股權激勵的個人所得稅繳納

劉慎花

股權激勵的個人所得稅繳納

劉慎花

股權激勵，是一種以股份方式支付的職工薪酬。企業股權激勵主要分為股票期權、股票增值權、限制性股票三種方式。股票期權是指上市公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業員工的一項權利，該權利允許被授權員工在以后的時間內以某一特定價格購買本公司一定數量的股票。股票增值權是指上市公司在未來的一定時期和約定的條件下，授予本公司員工獲得約定數量的股票在價格上升時所帶來的一種收益權利。而限制性股票則主要是指上市公司按照股權激勵計劃所約定的條件，授予公司員工一定數量本公司的股票，被激勵的對象只有在業績目標或者工作年限符合股權激勵計劃所規定的條件時，才可出售限制性股票并從中獲益。本文就上市公司股權激勵繳納個人所得稅的問題進行納稅分析。

一、股權激勵個人所得稅優惠政策

股權激勵所得的實質是企業對員工的勞動分紅，根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第600號）第八條的規定，工資、薪金所得是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。由此可見，勞動分紅是個人工資、薪金所得的內容之一。企業發放的勞動分紅應該并入發放當月的工資繳納個人所得稅。但國家為了鼓勵上市公司對員工實施股權激勵政策，根據《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）、《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）以及《財政部、國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）的規定，對于個人從上市公司（含境內、外上市公司）取得的股票期權、股票增值權以及限制性股票行權所得，給予不直接并入當月所得，而是平均分配到實際在境內工作月份，長于12個月按12個月進行計算單獨繳納個人所得稅的稅收優惠政策。對于規定月份數如何理解？比如，張某在2001年5月10日進入某上市公司任職，2006年11月擔任該公司財務總監，2013年11月10日該公司實行股票增值權計劃，張某取得了股票增值權。張某在2014年12月20日行權。這里，對于規定月份數的計劃可能會有兩種意見：第一種是2001年5月10日～2014年12月20日，即從張某受雇于該上市公司就開始計算；第二種是2006年11月～2014年12月20日，即從張某開始擔任該公司財務總監之日開始計算。這兩種計算方法都有一定的理由，稅法并沒有明確的規定。但財稅〔2005〕35號、國稅函〔2006〕902號文規定：如果計算出來的月份數長于12個月，按12個月計算。根據《中國證券監督管理委員會關于發布〈上市公司股權激勵管理辦法〉（試行）的通知》（證監公司字〔2005〕151號）等相關文件的規定，股票增值權計劃從授權日到可行權日之間的間隔不得少于1年。因此，即使從授權日開始計算，規定的月份數也是大于等于12個月的。所以，一般規定月份數取12。

二、股權激勵個人所得稅優惠政策的適用范圍

根據《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）第七條的規定，“股權激勵”優惠計稅方法僅適用于上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工，其中上市公司占控股企業股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對二級子公司的持股）?！秶叶悇湛偩株P于個人所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第27號）文件進一步規定：企業由上市公司所持有的持股比例不低于30%的，其員工以股權激勵方式持有上市公司股權的，可以按照國稅函〔2009〕461號文規定的優惠計算方法，計算扣繳的股權激勵個人所得稅，不再受上市公司控股企業層級的限制。國稅函〔2009〕461號文第七條中“間接控股限于上市公司對二級子公司的持股”的內容廢止。

這里要注意：第一，上市公司占控股企業股份比例最低為30%；第二，間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。比如：A上市公司持有B公司的51%股份，B公司又持有C公司30%的股份，C公司又持有D公司80%的股份。A上市公司間接持C公司股比例為100%×30%＝30%；A對D的間接持股比為100%×30%×80%＝24%，但因為A對D間接持股24%，低于30%，所以D公司員工的股權激勵所得不能采用稅法規定的優惠計稅方法。

國稅函〔2009〕461號文同時還規定：對具有下列情形之一的股權激勵所得，不適用本通知規定的優惠計稅方法，直接計入個人當期所得征收個人所得稅：1．除上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工（其中上市公司占控股企業股份比例最低為30%）之外的集團公司、非上市公司員工取得的股權激勵所得；2．公司上市之前設立股權激勵計劃，待公司上市后取得的股權激勵所得；3．上市公司未按照本按規定向其主管稅務機關報備有關資料的。

三、股權激勵個人所得稅應納稅所得額的確定

1．根據財稅〔2005〕35號文的規定，股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額＝（行權股票每股的市場價－員工取得該股票期權所支付的每股施權價）×股票份數。員工將持有的股票期權進行提前轉讓的，應該以轉讓凈收益為股票形式的工資、薪金所得，繳納個人所得稅。取得股票期權的員工在行權日并不實際買賣股票，而是按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額，直接從授權企業取得價差收益的，其價差收益應該作為員工取得的股票期權形式的工資、薪金所得，按照有關規定繳納個人所得稅。2．根據國稅函〔2009〕461號文的規定，被授權人股票增值權的應納稅所得額計算公式為：股票增值權某次行權應納稅所得額＝（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數。3．根據國稅函〔2009〕461號文的規定，限制性股票的應納稅所得額＝（股票登記日股票市價＋本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）。股票增值權被授權人的應納稅所得額，是由上市公司根據授權日與行權日股票差價乘以被授權股數，直接向被授權人支付的現金。

四、股權激勵個人所得稅稅款的計算

個人在納稅年度內第一次取得股票期權、股票增值權所得和限制性股票所得的，上市公司應按照下列公式計算扣繳其個人所得稅：應納稅額＝（股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率－速算扣除數）×規定月份數。個人在納稅年度內兩次以上（含兩次）取得股票期權、股票增值權和限制性股票等所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權激勵形式所得或者同時兼有不同股權激勵形式所得的，上市公司應將其納稅年度內各次股權激勵所得進行合并，并按以下公式計算應納稅款：應納稅款＝（本納稅年度內取得的股票期權形式工資、薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率－速算扣除數）×規定月份數－本納稅年度內股票期權形式的工資、薪金所得累計已納稅款。

五、股權激勵個稅納稅義務發生時間

股票期權是在行權時發生個稅納稅義務；股票增值權是上市公司向被授權人兌現股票增值權所得的日期為個人所得稅納稅義務發生時間；限制性股票是在每一批次限制性股票解禁時發生個稅納稅義務。特別需要注意的是，員工取得可公開交易的股票期權，屬于員工已實際取得有確定價值的財產，應按授權日股票期權的市場價格，作為員工授權日所在月份的工資、薪金所得，并按財稅〔2005〕35號文第四條第（一）項規定計算繳納個人所得稅。另外，實施股權激勵計劃的境內企業為個人所得稅的扣繳義務人，應按稅法規定履行代扣代繳個人所得稅的義務。根據《財政部、國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕40號）的規定，對上市公司高管人員取得股票期權和限制性股票在行權時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期來繳納個人所得稅。被激勵對象在以股票增值權方式被進行股權激勵時，由于其在行權時取得的是現金，所以在納稅上不存在任何困難。所以，對上市公司高管人員取得的股票增值權所得，必須在取得的當期一次性繳納應納的個人所得稅，不可以申請分期納稅。

六、股權激勵個人所得稅應報備的資料

根據國稅函〔2009〕461號文的規定，股權激勵應報送的資料包括：

1．實施股票期權、股票增值權計劃的上市公司，在股票期權計劃實施前，應該將股票期權協議書、授權通知書、企業的股票期權計劃、實施方案等資料報送至主管稅務機關；應該在員工行權之前，將股票期權行權通知書和行權調整通知書等相關資料報送至主管稅務機關。

2．實施限制性股票計劃的境內上市公司，應該在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記、并經上市公司公示后的15日內，將本公司限制性股票計劃或者實施方案、授權通知書、協議書、股票登記日期以及當日收盤價、禁售期限和股權激勵人員名單等相關資料報送主管稅務機關進行備案。境外上市公司的境內機構，則應向其主管稅務機關報送該境外上市公司實施股權激勵計劃的中（外）文資料進行備案。

3．扣繳義務人和自行申報納稅的個人在申報納稅或代扣代繳稅款時，應該將個人接受或轉讓的股票期權以及認購的股票情況（包括種類、數量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等）在稅法規定的納稅申報期限內報送至主管稅務機關。

特別提醒：在申報備案資料時，各地稅務機關依據有關規定制定有地方規章的，按其規定申報。