惡意會計政策變更的公司治理特征研究

高燁琦

摘 要：企業為了滿足和擴大自身的利益，往往會主動地進行自愿性的會計政策變更活動，這樣做的原因也許是根據企業當時的自身的具體情況和所處環境的變化進行的調整，也可能是公司的管理者為了自身的利益，對會計信息進行地惡意改換。本文分析了惡意會計政策變更的公司治理特征，指出了公司內外部的治理問題以及其引發的惡意會計政策變更，對制止甚至杜絕這種行為有較大的意義。

關鍵詞：自愿性；惡意會計政策變更；公司治理特征

一、會計政策變更

會計政策變更，指的是企業在進行同一項交易或者處理同一個事項的時候，把以前選定好的會計政策摒棄，換用另一種會計政策的做法。

企業改變會計政策的方式大致分為兩種，帶有被動性質的強制式會計政策變更和帶有主動性質的自愿式會計政策變更。所謂強制式會計政策變更指的是會計制度中的條例要求或者規定企業以后要使用與之前不同的會計政策，比如法律的規定。自愿式會計政策指的是企業根據當期企業和其所處環境的具體情況主動地進行會計政策上的調整，來滿足自身的利益。我國在對待企業進行會計政策變更行為的一貫態度是，只要企業確保本企業所做會計信息數據是真實的可靠的，企業就可以依據當時企業的具體情況，結合企業的生產經營特點和企業所處的發展環境進行適當的帶有自愿屬性的會計政策變更。

企業進行會計政策變更的最根本原因是想滿足或者擴大自身的利益。為了滿足或者擴大自身的利益，企業往往主動改變已選的會計政策，企業這樣做的原因有可能是因為企業根據當時自身生產經營的特點和所處環境的適時變化進行適當的調整；也有可能是企業因為會計報表信息作假而進行的相應調整。第一種做法不僅保證了企業良性地合理地發展，還確保了該企業會計信息的有用可靠性，但第二種做法嚴重損害了企業會計信息的真實性有用性，第二種做法就屬于惡意性的會計政策變更行為。雖然這樣做可以使企業在某些方面收獲一時的利益，但這樣做出的會計信息對企業的決策沒有其該有的作用，延緩了企業發展的腳步，而且時間越長，損害越大。

企業主動地改變已選的會計政策，為了滿足自身的利益，利用自愿性會計政策變更“填平”企業當期的虧空而且出現盈利現象和通過人為操作實現當年配置股票的要求。甚至即使企業處于虧損狀態，也可以利用自愿性會計政策變更將當期的利潤減小，而在下個會計年度使企業處于盈利狀態。這三種都屬于惡意性的會計政策變更行為，分別是直接扭虧、人為達標和巨額沖銷行為。其中巨額沖銷行為大大減少了企業未來的盈利，一定程度上改變了企業以后盈利的性質，這些帶有惡意性的隨意改變會計政策的行為需要被劃為治理公司的范疇。

二、公司治理

狹義的公司治理指的是通過制定某種制度，以此來規定企業所有者和企業的管理者相應的權利和責任，廣義上的公司治理中不是企業所有者和企業管理者，而是指企業的所有者和所有跟企業利益有關系的人。實際上，公司治理就是通過制度來制衡企業各方面的利益的關系，杜絕企業的管理者背離企業所有者的利益現象的發生，確保公司制定對企業發展有利的合理策略，并且保護公司各方面的利益。因為每個國家的具體國情不同，制度也不同，所以公司治理的方式也不同，由此出現了多種治理結構。

世界上主要的公司治理結構如下：

1.英美公司的治理結構

股份有限公司的形式在英國和美國兩個國家比較常見，這種公司的股權具有非常強分散性，而且一個公司往往有上百萬個股東，各個股東占有份額非常低的股票。公司的持股者主要為散戶，由于這些散戶的控股比率達不到法律規定的行使監督權的要求，因此股市不能及時的反映出公司的經營業績，而且這個公司發展運行的好壞都和股東自身的利益沒有太大的關系，這也就使得股東沒有了主動監督公司運行和發展的動力，這些股東真正關心的是這家公司的股票價格，而不是公司的發展狀況。公司一旦經營不善，這些股東就會撤股，這種治理結構具有很高的流動性。公司的內部治理結構包括股東大會和董事會兩個機構，沒有監督機構，董事會任命CEO來管理公司，公司依靠公司的控制權市場來實現對公司外部的治理，這樣不利于公司持久的發展。

2.德日公司的治理結構

在德國和日本兩個國家，公司的治理結構特征與美英公司的治理特征有不同的地方。德日公司的法人一般都持有份額很高的股票，也就是說德日公司的治理結構具有非常高的集中性，而且商業銀行對德日公司的治理起著巨大的作用。德日公司的法人也經常交叉持有股票，這些法人由于持有的股票所占份額較多，所以會非常關注公司的經營狀況，而且不會輕易撤股，這使得公司的治理結構具有較低的流動性，公司的治理結構相對比較穩定持久。德國的公司有監督委員會和管理董事會，這就使得對公司的監督和管理分開，日本公司對內部的治理則由公司的股東會、董事會和監督委員會三個機構共同完成，三個機構相互制約。

3.東亞和東南亞公司的治理結構

東亞和東南亞地區的公司大部分都是家族企業，這些企業的治理模式基本上是家族治理模式，公司的股權絕大部分被掌握在擁有這家公司的家族中。這種公司發行的股票所具有的投票權是不同的，這種家族建立企業集團，集團中的公司之間的主要控股人交叉持股，以此來擁有更大的控制權。身處這些國家和地區的公司通過家長制決策來實現對公司的內部治理。這些家族自己創辦銀行，目的是更好地服務于自己家族的公司，并制約與自己不同等級的公司，而且這些家族和政府也有著很密切的關系，政府對實行有利于其發展的政策，以此來實現企業的長久發展。

三、惡意改變會計政策的公司治理特征

1.我國公司的內部治理問題

（1）國有股“獨占鰲頭”

國有股“獨占鰲頭”，其中最大的股東持有份額非常大的股票，其行動往往很少受到相應的約束，這些股東利用股東大會作為表決的工具，在股東大會中其他的股東卻沒有得到每個股東都有平等股東權的權利。

（2）董事會被公司的管理者操控

我國公司的董事會基本上是由經理人員組成，所以董事會被內部人員操控，這就使得董事會原來作為公司的所有者監督公司管理人員的機構沒有起到相應的作用，更達不到相互制約的效果。公司的管理人員實現了對公司的完全控制，在他們為公司做出的決策中，就會使他們的利益達到最大化。

（3）監督委員會成為擺設

監督委員會平時負責對公司的董事會和公司管理者的行為進行監督，當他們的行為背離或者企業利益時，就會督促他們進行改正。現在的情況時，我國的監督委員會自身獨立工作的能力較差，沒有能力發揮監督委員會該有的作用，監督委員會在平時如同擺設，這首先是因為監督委員會中的成員自身的素質沒有達到要求。

2.內部治理問題引發惡意改變會計政策

公司的管理人員是公司運行的指揮者和發展戰略的決策者，他們控制著會計信息，為了使自身的利益達到最大化，當公司的實際運行情況跟契約發生沖突時，公司的經理就會主動地改變會計政策來調整公司的盈利和資金的剩余。由于我國大部分公司的董事會被公司的管理者操控，所以公司的經理就會利用自己可以控制會計信息的便捷條件隨意改動會計政策一邊來滿足自身的利益。公司的董事會被公司的管理者操控導致了公司會出現配股、巨額沖銷等行為。國有股“獨占鰲頭”，最大的股東持有份額非常大的公司股票，掌握著絕大部分的股權，這就使得控股的最大股東可以操控股東大會來控制公司的董事會、監督委員會和公司的管理人員的任用，而這些股東為了維護自身的權益，隨便惡意改動會計政策的行為更加常見。

3.我國公司的外部治理問題

第一，現在的資本市場沒有相應程度的競爭，也就使得公司的管理者不會面臨被別的公司吞并的危險，兼并市場不能及時有效地起到其相應的作用和削弱了兼并市場對會計信息真實性可用性的外在檢驗作用。由于政府能夠干預市場并且做出相應的資源配置，而且股權轉讓所觸及到的利益關系非常錯雜，所以還不能以市場經濟本來的效率進行股權轉讓活動。

第二，在我國目前階段的經濟中，經理市場剛剛起步發展，還沒有一套有效的工作機制來約束其運行，在市場上的名聲和信譽限制公司經理的活動的效果簡直就是微乎其微，而且兼并市場不能及時有效地起到其應該發揮的作用，這就更加降低了公司外部產業權力主體的利益。這就使得包括公司的經理在內的公司管理者主動地改變公司已選擇的會計政策來進行公司在盈利和資金剩余方面的管理活動，這樣做的目的是滿足甚至擴大了自身的利益，還減少了公司擔負的成本。

第三，在我國占大多數的會計師事物所是有限責任公司，這種公司在處理事項上所負有的責任是有限的，這里已經注冊的會計師在處理事項時會擔負比較小的風險，即便以后從這個行業里退出，那自身所需要付出的成本還是非常低的，這種種有利的條件就會助長注冊會計師的投機行為，因為他們自身所受的約束性是非常小的。在我國，被審計單位的資產規模越大，審計收費越高，而且在固定的資產規模的條件下，客戶如果想要更高的審計質量那必須還要付出相應的審計成本。公司的管理者一般會請會計師事務所的注冊會計師來對該公司的會計信息進行單獨的審計，并且由這些注冊會計師監督公司管理者的行為，由于上述注冊會計師的原因，有些會計師事務所為了在同行業的競爭中增加自己的客戶，就會采取跟公司的管理者合作，甚至是服從公司管理者的意志，兩者相互合作，隨意改動公司的會計政策和粉飾公司的會計報表。

4.外部治理問題引發惡意改變會計政策

現在我國的經濟體制下，資本市場的發展還不夠成熟，較多公司具有不太科學的股權結構，這其中國家股占有很大一部分，而且這種股票還不可以流通，所以在市場上通過購買該公司的股票來并購該公司的行為幾乎是不可能的，這也就使得公司的管理者不會感到被別的公司收購的危險，兼并市場也不能從公司外部及時有效地約束公司管理者的行為，給了公司管理者隨便惡意更改會計政策的機會。會計師事務所的注冊會計師本來應該負責審計公司會計信息的真實性可靠性，并且監督公司管理者的行為，但是由于自身素質，相關的便利條件，更重要的是拉攏客戶，并沒有很好的完成自己的任務，甚至跟公司的管理者勾結合作，幫助公司的管理者隨意惡意改動會計政策，使這些不合法的行為經常成為“合格的”。

四、總結

在我國現階段的經濟下，公司的內外部治理機制不夠成熟完善，仍然存在著很嚴重的問題，在這種情況下，公司的管理者為了自身的利益，利用各方面的便利條件，對公司的會計政策進行隨便惡意地改動，而且這種現象目前得不到有效地控制和制止。如何有效地制止甚至杜絕這種現象的發生，是以后需要研究的一個非常有意義的方向。

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