完善稅收抵免制度助推企業“走出去”*

張云華 任言和（安徽大學經濟學院財政系 安徽 合肥 230601）

完善稅收抵免制度助推企業“走出去”*

張云華 任言和（安徽大學經濟學院財政系 安徽 合肥 230601）

本文針對現行境外企業所得稅收抵免制度存在的問題，建議我國現階段應實行“分國不分項限額抵免法”與“綜合限額抵免法”選擇制，簡化境外應納稅所得額的確認規程，調整和修正境外投資間接抵免的限制條件，實施“區別對待、雙邊磋商”的稅收饒讓抵免制等，以消除國際重復征稅，有效貫徹十八屆三中全會促進企業“走出去”的發展戰略。

“走出去” 克服重復征稅 稅收抵免

黨的十八屆三中全會明確提出：“適應經濟全球化新形勢，必須推動對內對外開放相互促進、引進來和走出去更好結合，促進國際國內要素有序自由流動、資源高效配置、市場深度融合，加快培育參與和引領國際經濟合作競爭新形勢，以開放促改革”。鼓勵企業“走出去”已成為我國的發展戰略。從稅收制度來看，2008年開始實施的企業所得稅法改變了過去只允許企業辦理外國稅收直接抵免的做法，允許企業進行多層間接抵免，從而有效緩解了部分“走出去”企業遭受的雙重征稅問題。但是，隨著我國企業“走出去”形式的多樣化和復雜化，現行境外所得稅收抵免制度已越來越不能適應形勢發展的需要，執行中的一些不盡合理之處亟待解決。

一、完善境外稅收抵免制度，實行“分國不分項限額抵免法”與“綜合限額抵免法”選擇制

我國現行稅法規定對于企業境外所得采取“分國不分項限額抵免法”，要求企業先將境外不同性質所得合并一起按不同國家計算抵免限額，然后再匯總納稅。該方法理論上兼顧了“走出去”企業的經濟利益與投資國的稅收利益，但手續繁瑣，實際操作比較困難。尤其對那些境外投資國家分布較廣的“走出去”企業，需要按國別一一計算其抵免限額，無疑增加了工作量，加大了納稅遵從成本。另外，該法使某些企業在不同稅率國家投資時，由于各國的抵免限額不能相互調劑使用，容易增加企業全球稅負，從而違背企業資本輸出中性原則，造成投資行為的扭曲。

針對“分國不分項限額抵免法”的復雜性，為了增強稅制對境外投資的吸引力，當今一些國家紛紛以免稅法取代稅收抵免法，或者引入混合免稅制，即對境外積極投資所得的一部分給予免稅。例如，澳大利亞從2008年7月1日開始放棄稅收抵免法，對本國公司在境外分公司取得的積極投資所得和從事經營活動的分公司取得的資本利得實行免稅，同時對本國公司

從參股比例達到10%或以上的外國公司取得的股息、紅利所得也給予免稅。①The 2010 Worldwide Corporate Tax Guide，April 2010，Ernst & Young，www.ey.com.日本規定從2009年4月1日開始，如果一個日本公司對外國子公司持有25%或者更多的流通股或者股票權，并連續持有至少6個月以上，對企業來自外國的股息的95%不計入應稅所得。②中國國際稅收研究會.2009 世界稅收發展研究報告[M]，中國稅務出版社，2010.越來越多的國家青睞于免稅法表明更多的國家希望利用免稅法的資本輸出非中性來鼓勵企業“走出去”。這一改革趨勢應當引起我國的關注，特別是在“走出去”成為我國發展戰略的大背景下，免稅法應當是鼓勵企業“走出去”的一個備選政策。當然，免稅法的實施將對我國的稅收收入產生重大的影響，很多企業也會利用免稅法偷逃或規避稅收，造成我國國際稅收的流失。所以在近期，我國實行免稅法的時機尚不成熟。

那么能否以“綜合限額抵免法”解決“分國不分項限額抵免法”中抵免限額不能相互調劑的弊端呢？這要結合我國“走出去”企業的經營狀況具體分析。從納稅人的角度，如果其設在幾個東道國的分支機構均盈利，采用“綜合限額抵免法”比較有利。但如果其設在幾個東道國的分支機構存在既有盈利又有虧損的情況時，采用“綜合限額抵免法”反而對納稅人不利。實際上，我國企業“走出去”的步伐才剛剛開始，許多“走出去”企業在發展初期盈利能力有限，有盈有虧的情況居多，選擇“分國不分項限額抵免法”對于納稅人而言比較有利。而考慮到“分國不分項限額抵免法”的弊端，現階段我國可以借鑒20世紀60至70年代美國所實行的“分國不分項限額抵免法”與“綜合限額抵免法”的選擇制，規定納稅人可以選擇其中一種辦法進行稅收抵免，辦法一經選定，需經過嚴格的審批方可更改。這種“選擇制”既體現了稅收管理的靈活性，考慮了不同納稅人的實際需要和切身利益，也為“分國不分項限額抵免法”轉為“綜合限額抵免法”設立了一個過渡期。目前，《財政部 國家稅務總局關于我國石油企業在境外從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅［2011］23號）（以下簡稱23號文）已經允許石油企業實行這種“選擇制”，規定石油企業可以選擇“分國不分項”或者“不分國不分項”等辦法就來源于境外特定經營活動的所得計算其抵免限額和境外已納稅額，方法一經選擇，5年內不得改變。基于支持企業“走出去”的國家發展戰略，這種抵免限額計算的“選擇制”應當及時地推廣到各類“走出去”的國內企業。

二、簡化境外應納稅所得額的確認規程

當納稅人有來源于境內和境外所得時，其發生的各種成本、費用和損失在境內和境外所得之間準確地分攤，對于正確計算外國稅收抵免限額十分重要。然而，現行稅法缺少對相關成本費用進行分攤所依據的外方憑證資料和扣除標準的統一規定，對境外發票、報表資料的認證以及境內外機構間的費用分攤規則也未作說明，部分成本費用需經境外稅務部門或機構核實等。這不僅加大了稅務機關的監管難度和工作量，也對稅務人員提出了更高的要求。另外，《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅[2009]125號）（以下簡稱125號文）規定對于居民企業來源于境外所得的確認要根據中國現行稅收法律制度進行調整，不能按外國稅法口徑確認的應稅所得計算抵免限額。這就需要征納雙方十分了解所得來源國和我國之間的稅法差異，并在計算抵免限額時及時調整境外應稅所得。這項工作十分復雜，尤其當企業在多個國家進行投資時，需要承擔巨大的財務調整工作量。而從實際情況看，稅務機關目前對企業境外所得的申報審核只停留在審核申報資料是否齊全上，其真實性和準確性難以得到有效保證。

由于存在國際稅收競爭，各國企業所得稅制從結構、計稅原則和制度設計上都表現為一定程度上的趨同性。我國自2008年采用新企業所得稅法后，與許多國家的企業所得稅制也有很多相似的地方，境外所得按我國稅收法律調整后計算我國的應納稅額和抵免限額實際上意義不大，只會加大納稅人的成本。因此，解決這種復雜性應遵循管理從簡的原則，不要求國內企業從境外取得的經營所得按我國稅法口徑重新調整，而以東道國的稅法和會計制度為依據計算企業的成本費用和損失，進而確定境外應納稅所得額。同時，要求企業已作調整的境外應納稅所得額應經過東道國本

地或者我國具有一定資質以上的會計、稅務、律師等中介機構的審核和認證，并明確中介機構的認證法律責任；對于某些重要收入或成本費用確認可要求企業提供全球公認的會計師事務所的鑒定報告。這種簡化境外應納稅所得額的確認規程的做法可減輕征納雙方核查納稅憑證和調整納稅申報表的工作量，降低征納雙方的稅收成本，同時也繁榮了稅務中介市場。

三、調整和修正境外投資間接抵免的限制條件

（一）增加允許間接抵免的層級

根據125號文規定，企業境外所得間接承擔的稅額可以享受最多三層的間接抵免，即國內的母公司可以用其境外子公司、孫公司和重孫公司負擔的東道國所得稅抵免其在中國應納稅額。由于我國目前外匯管制較嚴、東道國投資管理限制條件較多以及企業自身戰略經營管理的需要等原因，越來越多的企業在境外設立多層法人公司，而且往往是從低稅負國家或地區依次投資到高稅負國家或地區。如果一刀切地規定只辦理境外三層的間接抵免，許多“走出去”企業最先允許抵免的稅負較輕，而承擔較高稅負的境外企業由于超過了三層則不能獲得間接抵免的稅收待遇，這增加了企業以多層公司形式開展跨國經營活動的稅收負擔。所以，當前應在仔細權衡企業“走出去”的實際需要與稅收管理水平之間矛盾的基礎上做出一個合理的判斷。目前23號文已經給石油企業境外五層的間接抵免待遇，從稅收公平的角度也應給予其他企業這一待遇。

（二）放寬允許間接抵免的持股比例和規定持股時間

我國允許間接抵免的直接或間接持股比例應超過20%（在與部分國家簽訂的稅收協定中，持股比例限定為10%），即境內的母公司想要進行境外三層間接抵免，每一層的直接持股比例均達到20%以上，并且母公司持有境外各層附屬公司的持股比例按照連乘法計算也要達到20%或以上（但沒有持股比例時間上的限制）。①朱青.中國企業“走出去”面臨的稅收問題[J].國際稅收,2013(6).該持股比例的規定對那些規模不大、融資比較困難的民營企業“走出去”是不利的。因為企業在國際化進

程中，尤其是對國際資本較高的知名公司進行參股時，持股比例的多少不一定由我方控制，一旦持股比例達不到 20%的要求，企業的境外投資所得就不能享受間接抵免。盡管我國對外簽訂的稅收協定一般都規定允許間接抵免的持股比例為10%，但并不是所有國家都與我國簽訂了稅收協定；而且，稅收協定允許辦理的只是母子公司之間的一層抵免。因此，從長遠角度出發，為了徹底消除“走出去”企業被重復征稅的現象，使企業能靈活地選擇“走出去”的投資方式，在征管條件許可的情況下，放寬允許間接抵免的持股比例，降低本國企業辦理間接抵免的門檻很有必要。對此，美國的做法值得借鑒。①郝昭成.中國居民企業對外投資與勞務稅收研究報告[M].北京:中國稅務出版社,2012.美國居民納稅人境外已繳企業所得稅要想獲得抵免需要滿足最低股權要求，即美國母公司必須擁有第一層外國子公司至少10%的有表決權的股份；多層抵免的規定是每一外國公司必須直接擁有下層外國公司至少10%的股票表決權，且美國母公司間接擁有外國附屬公司（從第二層到第六層）的股權必須至少為5%；多層的間接持股比例由各層級持股比例連乘計算求得。此外，第四、第五、第六層的附屬公司必須屬于外國受控公司，且美國母公司必須被視為每一層級的“美國股東”。我國可以考慮將抵免的持股門檻從每一層級之間持股20%降為10%，并附加我國母公司對外國附屬公司間接持股比例連乘結果不能低于5%的要求。當然，為了防止由于持股比例門檻的降低而被納稅人從事投機性活動以規避稅收，還應規定允許辦理間接抵免的連續持股時間。美國的做法是，就普通股和多數優先股而言，如果按月付息，在31天期間至少持有16天；在超過366天的期間，要求開始的45天必須持有。按照我國的具體情況，可以規定允許間接抵免的連續持股時間至少在12個月以上②The 2010 Worldwide Corporate Tax Guide，April 2010，Ernst & Young，［EB/OL］.www.ey.com。。

（三）完善境外完稅憑證管理模式

我國“走出去”企業被要求全面提供境外合格完稅憑證方可獲得稅收抵免。事實上，各國稅制及征管辦法差別較大，“走出去”企業受限于當地的實際情況，很難獲取完整并符合我國稅法要求的有效完稅憑證。大致上分兩種情況：一是無法取得憑證。這主要發生在一些稅制建設比較滯后、稅收征管水平偏低的欠發達國家或地區。二是取得的完稅憑證不規范。很多企業在一些國家取得的憑證并不是由稅務機構統一監制核發，也沒有相應的簽章，或者僅由相關稅務人員出具并簽字，在采取代扣代繳方式征稅時只能獲得業主方或代扣代繳方所出具的結算單據或代扣稅證明等。此外，由于企業從各國取得的完稅憑證在語言、格式、樣式等方面千差萬別，造成我國稅務部門對境外完稅證明鑒定上的困難。為此，125號文規定，企業取得境外所得在提供了必要的憑證之后仍然無法證明其境外繳納稅款的真實性和準確性時，可以按照境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額。這種簡易辦法并不適用于無法取得有效完稅憑證的情況，并且由于東道國的稅率一般都超過12.5%，即便能按12.5%進行定率抵扣，也會造成企業被重復征稅的情況。因此，應完善現行完稅憑證管理模式，加強我國國家稅務總局與各國稅務局的聯系和情報交換，由目前單純的完稅憑證管理過渡到信息管理。在中國“走出去”較為集中的國家或地區，可以建立稅收調查合作機制，或者在各國駐外機構中特設稅收情報局或特派稅務專員，專門搜集并反饋當地稅收動態和稅務管理狀況。對于確實無法提供合法完稅憑證的納稅人，可選擇核定扣除法，核定扣除的比例應結合納稅人的信用等級、東道國的稅收管理水平和其他在同一東道國生產經營相似行業的納稅情況在12.5%～25%之間進行綜合評定，盡量保證稅收抵免的真實性和完全性。

四、實施“區別對待、雙邊磋商”的稅收饒讓抵免制

稅收饒讓抵免制是實行稅收抵免法的國家鼓勵本國企業“走出去”，尤其是走向實行稅收優惠國家的有效措施。我國目前國內稅法沒有向“走出去”企業提供稅收饒讓待遇，僅承認稅收協定中我國承擔的稅收饒讓義務。我國在較早的稅收協定談判中，一般主張讓對方國家（多為發達國家）給予其投資者稅收饒讓，以便讓我國的稅收優惠措施真正落實到外國投資者身上。截至2008年8月，我國與經合組織成員國簽訂的30個稅收協定中有25個協定含有稅收饒讓條

款，①朱青.國際稅收(第五版)[M].北京:中國人民大學出版社,2011.但其中只有與捷克、意大利、韓國和葡萄牙四國簽訂的協定中規定相互提供稅收饒讓，其他協定均為對方國家向其投資者提供饒讓，我國不承擔饒讓義務。即便近年來在與發展中國家簽訂的稅收協定中，也有許多我國并沒有承擔稅收饒讓義務的，特別是我國企業投資較多的蘇丹、哈薩克斯坦、墨西哥、阿爾及利亞、委內瑞拉等國與我國都沒有稅收饒讓的條款。在這種情況下，我國企業“走出去”，即使可以得到當地的所得稅優惠，其海外利潤或股息、紅利還是要按我國的稅率進行補稅。此外，在我國企業投資的東道國與我國簽訂的協定中即使有稅收饒讓條款，在辦理饒讓時，也存在諸如東道國給予的免稅或減稅是否符合協定中稅收饒讓的范圍，需要提供哪些憑證資料才能被認定適用稅收饒讓條款等問題。如果東道國的稅務當局不能提供切實的幫助，國內企業就很難享受到稅收饒讓待遇。

因此，為鼓勵企業“走出去”，現階段應遵循“區別對待，雙方磋商”的原則完善我國稅收饒讓制度?！皡^別對待”是指總體上對不同經濟發展水平的國家采取不同的稅收饒讓政策?？紤]到我國目前到發達國家的投資較少，且發達國家的稅負一般較高，很少有稅收優惠，在與發達國家談簽稅收協定時原則上仍堅持對方給予我國饒讓。對于發展中國家，我國作為資本輸出國，不應主動提出將稅收饒讓條款寫進稅收協定中。但是，從鼓勵企業“走出去”的角度應拓寬東道國稅收饒讓范圍，尤其應將國家支持發展的某些重點項目所在國納入。“雙方磋商”的原則規定是否給予稅收饒讓，取決于締約國雙方是否將饒讓條款寫進稅收協定中。為滿足廣大“走出去”企業的需求，當前應在“雙方磋商”方式下適當擴大稅收饒讓范圍。同時，對于我國鼓勵企業積極投資的國家或地區，政府應加強與該國家或者地區談判磋商，給予該國或地區稅收饒讓政策。例如，我國為了優化國內產業結構，將一些失去成本優勢并具有過剩產能的產業轉移到其他國家以延伸比較優勢的，應當給予這些國家稅收饒讓；反之，對于我國目前不鼓勵或者限制其投資的國家或地區（尤其是一些被世界公認的“避稅港”），不應給予其稅收饒讓政策，以限制我國企業為規避稅收對這些國家或地區進行投資。

[1] 朱青.國際稅收(第五版)[M].北京:中國人民大學出版社,2011.

[2] 中國國際稅收研究會. 中國居民企業對外投資與勞務稅收研究報告[R].北京:中國稅務出版社,2010.

[3] 劉磊,趙德芳.企業境外所得稅收抵免制度研究[J].涉外稅務,2011(7).

[4] 孫麗.我國企業所得稅境外所得抵免規定中存在的問題及對策[J].涉外稅務,2010(4).

[5] Hines, James R. Altered states: Taxes and the Location of Foreign Direct Investment in America, American Economic Review 86, p.1076-1094, 1996.

[6] Morck R.,B.Yeung, and M.Y. Zhao. Perspectives on China's Outward Foreign Direct Investment. Journal of International Business Studies 39(3):337-350, 2008.

責任編輯：王 平

圖/李鴻翔

Improving Tax Credit System and Promoting Enterprises “Going-out”

Yunhua Zhang & Yanhe Ren

Taking into account the existing problem in the current tax credit system of foreign enterprise income tax, this paper puts forward some suggestions to avoid international double taxation and implement the strategy of promoting enterprise "going out" by the 3rdPlenary Session of 18thCPC Central Committee, including adopting the alternative system of "per-country other than item-by-item limitation method" and "overall limitation credit method", simplifying the procedures of confirming foreign taxable income, adjusting the limitation conditions on the indirect credit applicable to foreign investment and implementing the tax sparing system adhering to the principle of“treating differently and negotiating bilaterally".

“Going-out” Avoid double taxation Tax credit

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0072-06

* 本文獲得安徽大學博士科研啟動經費項目資助（項目代碼02303319）、安徽省教育廳人文社科研究項目資助（項目代碼06071140）和國家稅務總局2013年委托課題“境外所得稅收抵免問題研究”資助。