大企業納稅人遵從風險管理（下）
——荷蘭的橫向監督方法*

馬特海斯·阿靈克著李純璞譯

大企業納稅人遵從風險管理（下）
——荷蘭的橫向監督方法*

馬特海斯·阿靈克＊著李純璞＃譯

（接上期）

八、稅務機關更加重視公司治理問題

稅務機關也越來越重視公司治理問題。許多稅務機關認為由董事會負責制訂稅收政策將會減少激進稅收籌劃。各國采取的方法多種多樣，使用的詞匯也各不相同。稅務機關不僅重視公司治理，而且還重視公司責任和社會責任，重視道德標準和倫理。這些詞語不僅含義不同而且用法也不同。

稅務機關正在努力和公司進行對話，討論公司責任中的稅務問題，如開放、對話、稅收和基本業務一致，識別聲譽風險，遵守法律精神等。

公司責任包括公司備制的所有文件必須準確、完整、妥善保存以備稅務機關、海關或其他政府機關檢查。還應包括公司承諾在經營活動中遵從所有法律和法規的精神和條文。

最小化稅收負擔的目標應該以符合商業目標、法律義務和道德標準的方式實現。不應當僅僅為了減少納稅額而進行虛假交易，特別是那些除了節稅之外沒有任何經濟效益的交易。

公司責任被普遍認為是公司治理的內容之一；但是過分強調公司有責任按照道德標準支付公平份額稅收，可能超出了公司治理的一般含義。

僅依靠道德標準納稅而沒有（明確的）法律依據，似乎是很難接受的概念，不管對納稅人還是稅務機關都是如此。

九、荷蘭設計并實施的橫向監督概念

橫向監督這一概念是由荷蘭稅務與海關管理局（Dutch Tax and Customs Administration，DTCA）設計并實施的。①Alink, M. and Van Kommer, V., The Dutch Approach: Description of the Dutch Tax and Customs Administration, 3rd edn, 2012.橫向監督依靠自我約束開展工作。它緊跟公司治理越來越重要這一實際發展趨勢，重建大公司信任。公司高管必須證明他們為財務報告建立并維持著合適的內部控制結構和流程。美國薩班斯——奧克斯利法案（the US (Sarbanes-Oxley）和其他規定中都有重要條款將公司高級管理層和董事會置于“電椅”之上，如刑事處罰和民事制裁。荷蘭稅務與海關管理局的切入點是加強大公司內部和外部會計控制。

荷蘭稅務機關已經開始和個別公司以及行業組織達成協議。在協議中，雙方就各自的行為、義務以及如何處理過去的遺留問題達成一致。還就通知對方的方式達成一致。通過這種方式，協議提高了法律確定性。公司和稅務機關都知道對彼此的期望和要求。這創造了良好的環境，有助于公司在荷蘭經營。公司和稅務機關之間相互信任的關系對于營造這一環境非常重要。

監督協議的基本原則有三個：（1）協議包括所有

稅收和稅款征繳；（2）法律和規定的權利和義務仍然適用，不受任何限制；（3）協議雙方在透明、理解和信任關系的基礎上表達自己的意愿。

協議回顧過去，展望未來，安排監督的方式和強度，并確定解決過去問題的方式。出發點是每一公司都要報告當前的財務風險，而稅務機關要對這些風險盡快表態，然后根據當前稅法規定加以處理。這意味著嚴格依法辦事，不偏不倚，有助于滿足公司部門事先獲得確定性的要求。

首先，監督協議僅和那些“稅收控制框架”齊備的公司簽訂。國際財務報告準則（IFRS standards）和美國薩班斯——奧克斯利法案也都有類似規定。

與大企業的協議是在最高管理層簽訂的，也就是說不是和公司稅務主管，而是和公司的CFO，甚至是CEO簽訂的。大多數協議篇幅很短，只有兩頁，但是影響巨大。協議表達了公司想要和稅務機關保持對話的意愿。他們想要被信任，他們也想信任稅務機關。

荷蘭的經驗是大多數公司都急于和稅務機關簽訂協議，因為他們不希望存在不確定性。他們希望自己的企業得到正面報道，而不是發生納稅問題，那會損害公司的聲譽。他們希望能夠向股東、利益攸關者和社會發出信號說他們是可靠的，

一切都在掌控之中。簽訂一份協議、事先坦誠地向稅務機關報告所有相關信息，就可以實現這一點。

荷蘭稅務機關的經驗表明，盡管稅收學者和稅收顧問對這種做法表示密切關注，有關公司的熱情仍然強烈。已經證明，事情在掌控之下比可能的節稅更為重要。可靠對股東價值至關重要。信任就是充分理解。

荷蘭的協議不涉及倫理或道德標準。協議的目的是為公司和稅務機關創建一種雙贏局面。

（一）自我約束

荷蘭稅務與海關管理局提出的協議概念的基礎是信任和自我約束。這完全符合賦予企業更大的責任這一前提。它也符合其他規定，即公司治理和財務報告規定。20世紀90年代會計丑聞證明內部和外部控制系統失敗，相當多的公司治理準則和法律得以實施。一個著名的例子是美國的薩班斯——奧克斯利法案。荷蘭也制定了公司治理法令，即所謂的“塔巴克斯布雷特準則”（Tabaksblat Code）。但是荷蘭和美國的方法有所不同。美國的薩班斯——奧克斯利法案設有嚴格的規定和處罰，而荷蘭的塔巴克斯布雷特準則采取的是自我約束原則。兩者相同之處是它們都要求企業持續監督自己的風險，公司管理層必須確認他們掌控企業的運作流程。

（二）荷蘭的稅收控制框架①Dutch Tax and Customs Administration, Tax Control Framework Memorandum, March 2008.

要發布“掌控聲明”，公司必須具備內部控制框架（Internal Control Framework, ICF）。在美國，標準就是所謂的“COSO模式”（全國反欺詐財務報告（特雷德維）委員會下屬的發起人委員會，簡稱“COSO”）。

荷蘭使用稅收控制框架（Tax Control Framework, TCF）概念。稅收控制框架是內部控制框架整體的一部分，重點是對稅收流程的內部控制。稅收控制框架可以使公司了解其稅收方面持續的、最新的情況。

稅收控制框架可以使稅務機關清楚地了解公司內控程度。如果稅收控制框架很可靠并符合雙方協議內容，稅務機關的監督就會相當有限。納稅申報表不會包含任何需要關注的新信息。但是，如果稅務機關嚴重懷疑稅收控制框架的可靠性，就會對其加強監督。

實施橫向監督要求各方從根本上改變態度和工作關系，包括荷蘭稅務與海關管理局，大企業納稅人和稅務中介。這些改變包括以下幾點：

· 從出于不信任的縱向監管轉為建立在信任基礎上的橫向監督；

· 從稅務機關必須核實所有納稅申報表是否正確、完整轉為稅務機關依靠并信任其他監管者的判斷（例如公共組織，公司治理，其他監管方等）；

· 從無效、低效率的勞動力分配轉為有效、高效率、量身定做的方法，其特征是區分愿意建立深層次關系的遵從納稅人和不遵從納稅人。

這一方法的預期效果為：

· 既有效又有效率的遵從風險管理；

· 納稅人披露可靠信息，（稅務機關）向納稅人提供早期確定性；

· 降低管理負擔和遵從成本；

· 營造吸引企業的稅收環境；

· 公司高級管理層如董事會更加關注企業流程和相

關稅收風險。

十、大企業納稅人監管規程

最近荷蘭稅務與海關管理局發布了大企業納稅人管理規程（Leidraad Toezicht Ondernemingen）第二版，詳細解釋了荷蘭稅務與海關管理局監管策略的原則和實施細則。

荷蘭稅務機關的目標是完善大企業的自愿遵從。策略的重點是提高遵從水平，保證并進一步提高稅收征收率。實施這一策略的出發點是盡可能信任大企業并促進企業強化自身責任、提高納稅遵從。

決定稅務機關是否需要干預、干預措施的種類以及干預的合適時機等取決于監管策略，對有限的可用能力和技能進行有效且高效的分配。干預的主要目的是為了影響納稅人的行為，支持干預所需的工具也要相應挑選。對于大企業，較好的策略是和企業進行合作，在橫向監督的框架下與企業簽訂遵從合約。如果企業不想簽訂遵從合約，則監管策略就要根據（企業的）相應情況制定，也就是說干預要按照稅務機關對公司的態度和行為的了解情況實施。出發點仍然是信任公民和組織愿意按照法律規定履行自己的義務。但是對于那些已經顯示出不符合這些要求的態度和行為的公民和公司，荷蘭稅務與海關管理局將調整自己的監管方式。稅務機關的所有干預（從提供服務到刑事調查）其目的都是為了促進、維持、完善遵從。

稅務機關審計方法（CAB）的原則是稅務機關將盡可能多地使用公司自身、外部專家和顧問的工作結果。稅務機關越信任這些工作的質量，稅務機關就會越加依靠這些結果。這里的重要假設是公司本身對其納稅申報表的質量和基礎信息嚴肅認真，出于管理控制公司內部流程的需要，會主動這樣做。內部控制系統中和稅收相關的部分被稱為稅收控制框架（TCF）。這個系統必須由內部控制部門建立，但是也需要外部專家的幫助。

根據規程，橫向監督有三個關鍵要素，即相互信任、理解、透明。透明是指雙方彼此開誠布公。公司應該在其稅收策略、新型稅收問題中保持透明、坦誠地回答相關問題；稅務機關應該在遵從策略和問題相關的背景情況等問題中保持透明。建設性合作要求雙方必須了解對方的利益所在。因此相互信任是必要的前提。

稅務機關致力于促使大企業簽訂（針對該企業的）單獨協議。和納稅人簽訂協議要經過好幾個步驟。第一步是對具體公司做內部定位（internal orientation）。第二步是和公司召開定向會議（又稱為橫向監督會議）。然后進行遵從審查，對稅收控制和監督進行分析，最后完成對稅收控制和監督功能的強化。在這個流程中，稅務機關會根據掌握的更多的公司信息和對公司更多的了解調整遵從策略。

橫向監督會議的目的是探討該具體公司適用橫向監督的機率。會上將和公司最高管理層的代表（最好是公司的總裁或財務總監）展開對話。會談的內容有：

· 橫向監督的目的；

· 雙方對公司的稅收情況的看法以及雙方在當前接觸中發生的正面的和負面的經歷；

· 雙方組織確定“高層基調”態度的重要性；

· 責任和雙方對彼此的期望；

· 后續工作內容；

· 同意進行后續跟蹤工作。

雙方組織確定“高層基調”的態度被認為是建設性合作關系的關鍵要素。具體說來，這方面的問題包括以下幾點：

· 總體戰略目標以及稅收方面的戰略目標；

· 組織對納稅遵從的關注度；

· 對內部控制系統、特別是和納稅遵從有關的內部審計和外部審計系統的關注度。

流程的第一步是評估對該公司能否進行橫向監督。評估由公司和稅務機關一起進行。對公司核心成員的調查應當可以為兩個關鍵問題提供有用信息。這兩個問題一是公司對其納稅義務所持的態度（愿望），二是公司的自我控制要達到什么程度才能符合簽訂橫向監督計劃的前提（能力）。

根據由此收集到的有關公司的信息勾畫出公司的整體狀況并使稅務機關可以改進對該公司的遵從策略。除此之外，收集到的信息還用于評估公司是否具備條件實施橫向監督。

規程列出了許多在定向研究階段應該討論的問題。這些問題包括組織的戰略目標、內部控制和內部審計系統、現有信息系統、組織中稅收職能的地位和權限、外部審計和顧問的角色、公司的組織文化（“控制環境”）等。

公司戰略目標的關鍵問題是對遵從問題關注的程

度和形式，包括如下幾點：

·公司的使命、愿景和公司的戰略目標；

·業務目標和業績指標；

·對稅收法律和其他法律義務的遵從情況；

·董事會對（稅收）風險的態度以及稅收籌劃政策；

·公司的納稅政策；

·公司的薪資政策。

內部控制環境的關鍵問題是稅收是以何種形式作為內部控制系統的一部分，處于何種地位。問題包括：

·誰負責公司的內部控制（包括稅收領域）；

·對風險管理的關注度；

·非執行董事的資格、選拔和職責；

·對道德標準和誠信規定的遵從情況；

·與（稅收相關）工作和行為有關的透明度；

·內部控制和監督；

·發現并實施（稅收）風險管理的改進情況。

信息系統的關鍵問題是公司采取哪些措施來維持涉稅信息系統。其他的問題還包括公司對IT職能的管理和控制。

稅務職能的關鍵問題是稅務部門的組織。問題包括：

·稅收事宜職責的定位；

·稅務部門的權限；

·借助外部專家的力量；

·其他部門（而不是稅務部門）執行稅務工作的情況；

·稅務職能并入業務流程的情況；

·稅務主管及其下屬對公司實際業務情況的了解程度；

·稅收籌劃流程；

·現有的風險管理系統；

·納稅申報表填報流程；

·對納稅義務和退稅的管理。

外部監督和專家作用的關鍵問題是他們在公司稅收風險管理、遵從策略和行為的設計和實施中扮演的角色。相關問題包括：

·外部監督和專家（包括稅收顧問和會計師）的任務、權限、工作；

·聘用外部監督和專家的政策和實踐以及這些人員的參與頻率；

·改進意見的落實情況；

·外部監督和專家對橫向監督的態度。

基本要素在于公司的態度和行為、“高層基調”所反映的公司“控制環境”和“組織文化”。關鍵問題包括：

·組織文化的特征；

·公司的核心價值觀；

·向職員宣傳核心價值觀的情況；

·公司和稅務機關在所有管理層級的溝通情況。

如果滿足了全部前提條件而且公司愿意并有能力遵從橫向監督原則，就可以簽訂協議確認相互關系。荷蘭稅務與海關管理局為單獨協議提供標準范本。雙方高級管理人員在協議上簽字。

定期對協議的執行和適用進行評估。對于特大企業，每年評估一次。對于其他大企業，每兩年評估一次。

稅收控制的責任在公司一方。公司須雇傭外部專家，聽取其對公司稅收控制框架的設計、實施、評估或監督的建議。通過分析稅收控制框架，公司加深其對潛在稅收風險的意識和了解，改進工作流程，達到理想的風險控制水平。

稅務機關要求公司監督其內部控制管理。這不應局限于幾個關鍵控制點，而應至少涵蓋稅收控制框架中的所有措施。內部監督的結果應該和稅務機關討論、

進行評估并就需要采取哪些進一步措施達成一致。

（一）實時管理

橫向監督的一個重要方面是實時管理，在納稅申報表填報之前解決稅收問題。實時管理的目的是為公司進行的（未來）交易的稅收后果提供確定性。實時管理對稅務機關也有好處，因為它可以提供有關納稅申報表質量的信息并減少稅務機關監督納稅表所必需進行的大量工作。實時管理還可以向稅務機關提供公司納稅態度、政策、稅收籌劃、稅收風險管理等方面的信息。公司自行控制越多，它就越可能在實時管理階段提供及時、完整、正確的信息。所以實時管理可以增強公司和有關稅務機關工作人員之間的關系。

明確規定實時管理的過程。雙方磋商達成預先協議。公司必須以書面形式申請協議，對交易情況進行描述，包括所有相關的事實和狀況，還必須對該情況的稅收后果提供明確的意見。磋商的結果應當用書面文字表述，如果特別重要，必須將雙方達成的共識寫入協議。

稅務機關承諾盡快回應收到的請求并迅速解決提交的問題。在某些情況下，雙方無法達成一致。對此，他們同意可以不同意（agree to disagree）。但是雙方無法就一個單獨情況達成一致這件事并不一定會影響橫向監督協議所規定的關系和雙方同意的事項。無論如何，雙方存在分歧的問題應該在申報表上提及，并在納稅評估階段處理。

（二）納稅申報表的監督

加入橫向監督計劃并因此向稅務機關保持業務透明的公司會就公司稅收控制框架的范圍和有效性、公司的自行監督、外部專家的額外建議和意見等向稅務機關報告和解釋。稅務機關將研究這些信息并相應調整自己的監督角色。

十一、結論

稅務機關積極主動強化與大企業納稅人的關系，與大企業納稅人在透明、早期披露、相互信任和理解的基礎上建立合作性工作安排極大改變了稅務機關的工作方式和對大企業納稅人的遵從風險管理。實際上，世界各國稅務機關在對大企業的管理中都部分采取了這種做法。這種新型管理方式的特點在于更加透明、更強調合作。

荷蘭稅務與海關管理局是橫向監督計劃的先驅。盡管還沒有對該計劃進行全面可靠的評估，還需要更多的時間對遵從監督政策和實踐方面的根本性轉變的長期效果進行評價，但是初步印象似乎是非常肯定的，不管是稅務機關還是大企業納稅人都這樣認為。

但是必須牢記橫向監督不是要完全取代對納稅人開展的傳統的“縱向”監督（如傳統的案頭審計、實地審計、強制欠稅征繳、刑事調查等）。橫向監督只不過是另外一種可以用于特定情況的工具，這個工具并不適用于所有納稅人，甚至也不適用于所有大企業納稅人。

（全文完）

責任編輯：惠 知

Compliance Risk Management of Large Business Taxpayers: Horizontal Monitoring in the Netherlands

Matthijs Alink

Large taxpayers have particular characteristics and compliance behavior, representing specific and significant compliance risks. Effective risk management is therefore an essential component of any overall compliance strategy for large taxpayers. The concept of horizontal monitoring was developed and implemented by the Dutch Tax and Customs Administration (DTCA) in the Netherlands. Horizontal monitoring runs on self-regulation. It follows the actual trend of the growing importance of corporate governance to restore trust in large companies.

Large taxpayers Compliance risk management Horizontal monitoring the Netherlands

* 本文作者已將文章的中文版版權授予《國際稅收》。

＊ 馬特海斯·阿靈克（Matthijs Alink）先生曾任職于荷蘭稅收和關稅局（DTCA）多年，擔任過業務部門、管理部門職務乃至荷蘭財政部稅收和關稅司的高級領導職務,現任荷蘭稅收和關稅局高級顧問、國際咨詢專家。

＃ 本文譯者為李純璞，現任國家稅務總局稅務干部進修學院國際稅務培訓部主任。畢業于吉林大學英語系，曾作為高級訪問學者在美國和法國進修，并多次在歐洲國家短期學習進修。曾任長春稅務學院國際經濟系副主任，大學外語部主任，海南師范大學外語部主任。國家稅務總局國際稅務培訓中心首席同傳、交傳翻譯。近年來發表論文多篇，主持、參與研究課題多項。