退出國籍稅收政策：美國經驗及啟示*

任 強（中央財經大學財政學院 北京 100081）蔣 震（中國社會科學院財經戰略研究院 北京 100028）譚 笑（財政部會計準則委員會 北京 100045）

退出國籍稅收政策：美國經驗及啟示*

任 強（中央財經大學財政學院 北京 100081）蔣 震（中國社會科學院財經戰略研究院 北京 100028）譚 笑（財政部會計準則委員會 北京 100045）

本文著重介紹了美國退出國籍稅收政策的背景及歷史沿革，希望為我國稅收政策的完善提供借鑒。在美國，退出國籍稅收政策涉及聯邦個人所得稅、聯邦遺產稅和贈與稅。筆者認為，如果將來我國對財產轉讓所得全部開征個人所得稅及開征遺產稅與贈與稅的話，必須完善退出國籍稅收政策，堵塞稅收漏洞。更重要的是，稅務機關與金融部門、各產權登記部門的涉稅信息共享及國際稅收協作是退出國籍稅收政策實施的前提。

美國 退出國籍 個人所得稅 遺產稅 贈與稅

美國自1966 年開始對退出國籍（包含放棄綠卡，下同）的公民實施有針對性的稅收政策，時至今日形成了比較完整的體系。近年來，我國富裕階層海外移民的腳步逐漸加快，雖然其動機與美國一些富裕人士因避稅而退出國籍的動機并不一致，但日益增多的富豪移民對普通民眾和其他企業家的心理造成沖擊。因此，加快研究我國針對退出國籍人士的稅收政策具有重要的現實意義。

一、美國退出國籍稅收政策背景分析

退出國籍的原因多種多樣，稅收是一個非常重要的方面。盡管富裕人士大都否認避稅是其退出美國國籍的原因，但是，不少人退出美國國籍后選擇居住在開曼群島、愛爾蘭、瑞士、新加坡和中國香港等低稅國家或地區，還有一些人退出美國國籍后賣出美國上市公司的股票。一系列跡象表明，這些富裕人士主動退出美國國籍確實存在重大的避稅嫌疑。2010年，美國聯邦政府通過了《海外賬戶稅收合規法案》（Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA），希望通過國際間涉稅信息共享打擊離岸避稅行為。該法案要求在境外金融機構擁有金融資產的美國公民①指擁有美國國籍者。/永久居民②指雖無美國國籍，但在美國長期居住或擁有綠卡者。進行申報，并要求為美國公民/永久居民及公司提供服務的外國金融機構在美國國內收入局（IRS）登記并報送相關金融賬戶信息。從美國聯邦政府角度考慮，該法案的實施對提高其稅收征管水平、打擊海外避稅等有非常好的作用。但是，對美國公民/永久居民和外

國金融機構來說，復雜的申報程序、未及時申報帶來的巨額懲罰①最高為10萬美元和境外金融資產賬戶的50%二者中的較大者。詳見：http://www.irs.gov/pub/irs-utl/IRS_FBAR_Reference_ Guide.pdf.和觸犯美國法律的風險大大提高了納稅人的稅收遵從成本。不少在境外生活的美國公民/永久居民在所在地處理金融事務時，遭到了因該法案實施帶來的歧視性待遇②如不少境外金融機構不情愿為美國人提供銀行開戶及其他金融服務，因為《海外賬戶稅收合規法案》給其帶來了額外的遵從成本。詳見：http://www.forbes.com/sites/robertwood/2015/02/11/thousands-renounce-u-s-citizenship-hitting-new-record-not-just-over-taxes/2/.。該法案出臺前，美國退出國籍的人士最多每年不到千人，但是，法案公布后，退出國籍人數由2009年的742人增加到2014年的3 415人③http://intltax.typepad.com/intltax_blog/number-of-expatriates/.。

要從稅收角度探討退出國籍行為，須從美國稅制說起。美國聯邦個人所得稅制度、遺產稅和贈與稅制度④下文提及的個人所得稅、遺產稅和贈與稅也都指聯邦層面的稅種。顯然影響著退出國籍者的行為。對個人所得稅、遺產稅和贈與稅，美國實施的是公民管轄權、居民管轄權和來源地管轄權并行的制度。

（一）個人所得稅制度

美國稅法規定，美國公民及永久居民負有無限納稅義務，即不論收入在全世界任何地方取得，都需要向美國稅務當局申報納稅。⑤I.R.C. § 61(a).對于非居民外國人（Nonresident Alien），則僅就其來源于美國的利息、股息、紅利、租金、專利、版權、專有技術和商標等繳納個人所得稅，稅率為30%。⑥I.R.C. § 871(a)(1).在與美國簽訂稅收協定的情況下，稅率可降至15%。需要注意的是，非居民外國人在美國投資房地產獲得的資本利得，視同為從事經營活動取得的收入，仍需繳納個人所得稅。但是，其通過美國境內經紀人買賣股票、證券等，不被視為從事經營活動，無需納稅。

（二）遺產稅和贈與稅制度

美國聯邦遺產稅稅法規定，作為財產所有者的美國公民及永久居民死亡并將遺產傳承時，應對其征收遺產稅。聯邦遺產稅適用最低18%、最高40%的12級超額累進稅率（2014年）。納入計征范圍內的遺產包含各種動產、不動產、有形和無形資產，不僅包含美國境內的財產，還包含美國境外的財產。⑦I.R.C.§ 2031.贈與稅目前采取與遺產稅相同的稅率，針對贈與人對被贈與人的財產進行征稅，對于居民納稅人同樣涵蓋美國境內及境外的財產。

對于非居民遺產稅納稅人，僅需要就其位于美國境內的財產納稅，其直接擁有的美國國內的股票、債券（銀行存款除外）等也被視為應征遺產稅范圍內的財產。⑧I.R.C. § 2103.同樣，對于非居民外國人，贈與稅征稅對象也只是位于美國國內的財產。對于區分遺產稅和贈與稅的居民納稅人和非居民納稅人，美國稅法采取了居所標準（Domicile）⑨Treas. Reg. § 20.0-1(b)(1).。居所不同于住所（Residence），在法律上意味著居住人目前希望將其作為永久住所居住下去。

二、美國退出國籍案例研究

（一）退出國籍的稅收影響

假設美國公民或永久居民Jack在2009年擁有價值1 000萬美元的股票。多年前，Jack以200萬美元購買了這些股票；2009年，上市公司支付30萬美元的紅利。那么，該紅利所適用的資本利得稅稅率最高為15%⑩美國聯邦政府對于買賣股票和房地產、股息和紅利所得征收資本利得稅。自2008年1月1日至2012年12月31日，對于通過買賣持有超過一年的獲得的財產性所得和股息、紅利所得，資本利得稅最高稅率為15%。詳見：http://en.wikipedia.org/ wiki/Qualified_dividend和http://www.irs.gov/publications/p17/ch08.html#en_US_2014_publink1000171584。。如果Jack 2009年去世，那么，他的遺產需要繳納的遺產稅將適用最高45%的超額累進稅率?。

假若Jack既非美國公民也非美國居民，那么，他僅需要就來源于美國境內的紅利繳納個人所得稅（我國稱為“預提所得稅”）。按照稅法規定，適用稅率為30%。如果Jack居民身份所在國與美國政府簽訂了關于個人所得稅的稅收協定，稅率可能會降至15%。同時，如果Jack以1 000萬美元的價格賣出股票，持有股票期間獲得的800萬美元的資本利得也將免于繳納資本利得稅（或個人所得稅的資本利得稅目）?。如果Jack在2009年去世，這些股票依舊需要按照市場價值繳納遺產稅，因為美國稅法規定，持有美國公司發行的股票，仍屬于應征遺產稅范圍。當然，如果Jack想要其股票免于課征遺產稅，他可以采取持股境外公司，然后由境外公司持

股美國國內公司的形式。①Arsenault, Steven J. Surviving a Heart Attack: Expatriation and the Tax Policy Implications of the New Exit Tax[J]. Akron Tax J. 24 (2009): 37-67.或者去世之前，他可以先變賣公司股票，將變賣款項轉移至不征收遺產稅的國家。

Jack在2009年兩種納稅身份的稅收待遇對比見表1。可以發現，當作為美國非居民納稅人時，通過籌劃，Jack可以在一定程度上實現避稅的目的。

表1 2009年Jack兩種納稅人身份稅收待遇差異比較

（二）退出國籍案例研究

20世紀90年代，有幾位知名的富裕人士宣布退出美國國籍。其中，Kenneth Dart或許是引致克林頓政府時期強化退出國籍稅收政策的重要人物。根據Wealth-X②國際著名財富研究機構。的排行，Kenneth Dart是目前出生于美國排名第21位最富有的人。截至2013年，Kenneth Dart擁有66億美元的凈資產③Report lists Michigan's Wealthiest Person, But Doesn't Tell The Full Story [EB/OL].http://www.mlive.com/business/index.ssf/2013/ 10/ report_lists_michigans_wealthi.html.。

1994年，Kenneth Dart宣布放棄美國國籍，并成為中美洲避稅地國家伯利茲的居民。在放棄美國國籍前，他居住在佛羅里達州薩拉索塔縣。為了規避美國聯邦政府稅收，Kenneth Dart敦促伯利茲政府在薩拉索塔開設大使館，并成為代表該國常駐在薩拉索塔的大使，希望利用兩國稅收協定中對外交使節免稅的條款規避美國稅負。然而，Kenneth Dart希望住在美國同時規避美國稅負的計劃稍后被美國國務院駁回。④The U.S. Cracks Down On Rich Tax Evaders[EB/OL].http://articles.latimes.com/2008/jun/15/business/fi-perfin15.目前，Kenneth Dart主要居住在開曼群島，并擁有幾家注冊在開曼群島的公司⑤據稱，開曼群島20%～25%的不動產都歸屬Kenneth Dart旗下公司。詳見：http://en.wikipedia.org/wiki/Kenneth_Dart.。

除Kenneth Dart外，還有幾位在20世紀90年代初期及中期退出美國國籍的富裕人士。這些富裕人士分布在各個行業，在退出美國國籍之后，居住在稅負相對較低的國家或地區。富裕人士退出國籍的行為引起了媒體及國會議員的極大關注。媒體上的觀點基本上呈現出一邊倒的局面，認定他們為避稅而退出國籍，應該譴責。

經過議員的提案和一番激烈的討論，美國于1996年9月30日通過了旨在限制出于避稅而放棄美國國籍的前公民再次入境的《里德法案》（The Reed Amendment）。然而，盡管立法目的非常明確，但在如何界定因避稅而放棄美國國籍的問題上存在困難。最終，該法案中的條款規定基本成為擺設。

三、美國退出國籍稅收政策的逐步完善過程

美國退出國籍稅收政策的完善經過了一個漫長的過程，最早可以追溯到1966年出臺的《外國投資者法案》。之后，隨著退出美國國籍人數的增多，不斷有新法案推出對既有規定加以修訂。

（一）1966年《外國投資者法案》

早在1966年11月13日，美國國會就通過了《外國投資者法案》（Foreign Investors Tax Act of 1966）⑥http://uscode.house.gov/statutes/pl/89/809.pdf.，試圖對因退出國籍而避稅的行為進行懲罰。鑒于不少富裕人士收入的很大一部分來自于資本利得，該法案規定，如果退出美國國籍的主要目的是為了避稅，那么，該非居民納稅人在退出國籍后的10年中，從出售美國境內股票和債券中獲取的資本利得仍需要繳納美國個人所得稅；當然，對于原本就屬于非居民納稅人的（而不是退出國籍后才成為非居民納稅人），不需要就該項資本利得納稅。對于退出國籍的非居民納稅人，如何界定退出國籍的目的是為了避稅，在實際操作中很難實施。因而，從之后美國稅收征管實踐來看，該條款基本沒有用武之地。

（二）1996年《健康保險攜帶和責任法案》

1996年8月21日，美國總統克林頓簽發《健康保險攜帶和責任法案》（Health Insurance Portability and Accountability Act of 1996）⑦http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/PLAW-104publ191/pdf/PLAW-104publ191.pdf.，對《外國投資者法案》

中有關退出國籍的稅收政策進行了修訂。修訂事項之一是在原有課稅對象基礎上擴大了征稅范圍，規定退出國籍后10年內從符合條件的受控外國公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）獲得的收入或資本利得需要征稅①《外國投資者法案》中“在退出國籍后的10年中，從出售美國境內股票和債券中獲取的資本利得仍需要繳納美國個人所得稅”這一條沒有發生變化，主要修訂了適用該規定的行為和對象。。“符合條件”指的是退出國籍前兩年的任何時刻擁有該受控外國公司50%以上的投票權和股票價值；同時，獲得的收入或資本利得必須是退出國籍前歸屬于該股票未被課征稅收的部分。修訂事項之二是進一步明確了對“因避稅而放棄國籍”問題的界定，即“退出國籍前5年年均所得稅額為10萬美元或退出國籍時凈資產額為50萬美元”的人士，被視同為因避稅而放棄國籍。然而，該法案進一步補充，“如果在退出國籍后的一年內向政府提交重新裁決是否因避稅而退出國籍的申請”，若政府裁決其并未因避稅而退出國籍，那么仍不需要納稅。實際上，在判定是否因避稅而退出國籍時仍然非常主觀，在執行中依然存在很大問題。

（三）2004年《美國就業創造法案》

2004年10月22日，美國總統布什簽發《美國就業創造法案》（American Jobs Creation Act of 2004）②http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/PLAW-108publ357/pdf/PLAW-108publ357.pdf.，對之前的稅法進行了大幅度修改。其中，最重要的一項是去掉了對“因避稅而放棄國籍”問題的主觀界定。只要滿足以下三個條件之一者，就需要適用退出國籍稅收政策，而不再考慮其是否因為避稅而退出國籍：1.退出國籍前5年年均所得稅額為12.4萬美元；2.退出國籍時凈資產額為200萬美元（這兩個數額會在以后年度調整）；3.不能提供充足證據證明退出國籍前5年已經按照法律規定納稅。另外，該法案還規定，退出國籍者在退出國籍后的10年內，如果有任意一年在美國停留的時間超過30天，那么，他仍需要就來自全世界的所得向美國政府納稅。除此之外，該法案對于退出美國國籍的時間和程序、退出國籍后向美國聯邦政府申報的涉稅信息內容，作了更為細化的規定。

（四）2008年《英雄收入資助及救助法案》

2008年6月17日，布什簽發了《英雄收入資助及救助法案》（Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act of 2008），對退出國籍稅收政策又做了重大修改。該法案最重要的變化是采取了“視同按市場價值銷售（Mark-to-market）”原則，即退出國籍者的所有財產都被視同在退出國籍的前一天以公平市場價格（Fair Market Value）出售。既然視同銷售，那么產生的資本利得或損失都要被考慮征收個人所得稅。下文將對該法案的重要條款進行介紹。

四、美國最新的退出國籍稅收政策

美國最新的退出國籍稅收政策體現在2008年《英雄收入資助及救助法案》對稅法的修正條款中，該法案中退出國籍稅收政策采取了與以前不同的原則。本部分將重點介紹相關的稅制要素。

（一）適用對象

并非所有放棄美國國籍者都適用該最新政策。納稅人還需符合以下條件之一：1.退出國籍之前5個納稅年度的已納聯邦個人所得稅必須高于某個標準（具體見表2）；2.在退出國籍時凈資產不低于200萬美元；3.無法提供足夠證據證明在退出國籍的前5年已經按照法律規定繳納聯邦政府的稅款。

以2011年美國家庭年收入的中位數50 502美元③U.S. Department of Commerce Economics and Statistics Administration, U.S. Census Bureau. Household Income for States: 2010 and 2011[EB/OL].https://www.census.gov/prod/2012pubs/acsbr11-02.pdf.，中位數家庭繳納聯邦個人所得稅平均稅率2.4%④收入處于中間20%的家庭，其平均聯邦個人所得稅稅率為2.4%。詳見：http://www.taxpolicycenter.org/taxfacts/displayafact. cfm?Docid=456.計算，中位數家庭繳納的聯邦個人所得稅為1 212美元。因而，如果僅以是否滿足退出國籍稅政策第一條來看，一般收入者顯然不可能成為退出國籍的納稅人。新政策針

對的主要是非常富裕的退出國籍者。

表2 不同年份退出國籍時前5年平均已納個人所得稅標準 單位：美元

（二）退出國籍者如何納稅

按照新政策的規定，納稅人在退出國籍前一天所有的財產（含美國境外財產）將被視同出售，視同出售產生的資本利得將被征收個人所得稅。在征稅時，會給予納稅人60萬美元的免征額（該免征額適用于2008年，未來年度將會根據通貨膨脹率調整，2014年調整后的免征額為68萬美元①美國IRS網站.Instructions for Form 8854-Main Contents [EB/OL].http://www.irs.gov/instructions/i8854/ar01.html#d0e1406.）。同時，因視同出售產生的損失也會被確認。新政策還對納稅人繳稅的時間給予了一定的靈活性，納稅人可以選擇財產實際出售時繳稅，但必須負擔推遲納稅所產生的利息。

除了個人所得稅外，新的退出國籍稅收政策還涉及遺產稅和贈與稅。如果退出國籍稅收政策的適用對象在退出國籍時將財產遺贈或贈與美國公民或永久居民，那么，后者將要就受贈的財產繳納遺產稅或贈與稅，財產受贈者為納稅義務人。受贈財產所適用的稅率為遺產稅或贈與稅累進稅率中最高的一級（2014年為40%）。從適用稅率來看，確實有懲罰的意味。

新的退出國籍稅收政策堵塞了之前政策上的一些漏洞，在征管上也相對更為便利。這樣，退出國籍者不僅在退出時需要繳納個人所得稅，在將財產遺贈或贈與作為美國公民或永久居民的納稅人時，也需要繳納巨額的遺產稅或贈與稅。

五、對我國的啟示

與美國相比較，我國目前出現的移民潮規模更為龐大，而且呈現出與美國不同的特點。我國目前富裕人士移民的去向主要是澳大利亞、加拿大、美國、英國、新加坡等，這些國家的稅負往往并不比我國低。因而可以判斷，我國富裕階層移民的主要動機并非為了避稅，其中不少是出于教育、自然環境、人文環境等因素，還有個別人出于境外轉移資產的目的。

目前，我國稅收政策僅在個人所得稅的財產轉讓所得稅目上明確了對個人買賣住房所得征稅，對因買賣股票等證券產生的資本利得尚未全面征收所得稅，也沒有開征遺產稅和贈與稅。因而，尚不能說我國為了打擊避稅行為而實施退出國籍有關的稅收政策。當然，存在部分富裕人士獲得的財富未完全足額繳納稅款，甚至來源渠道不明的情況，對退出國籍者征稅可以對這部分財富重新課稅，減少稅款流失。從長期來看，未來在我國對全部資本利得進行課稅及開征遺產稅和贈與稅的情況下，完善退出國籍稅收政策，堵塞稅收漏洞是必要之舉。同時，作為完善稅收政策的“先遣兵”，建立健全的稅收征管制度的重要性要超過稅收政策本身。完善退出國籍稅收政策的前提是掌握公民或居民退出國籍前在全世界范圍內的資產擁有狀況和資產增值狀況。除了要求納稅人自行申報外，在國內，應盡快實現全國范圍內稅收征管部門與金融機構、各產權登記部門（工商、住房等）的涉稅信息共享；在全世界范圍內，應積極參與國際稅收協作及稅收情報交換制度的建設，盡早與其他國家建立起常態化、規范化、制度化的稅收情報交換體系。

責任編輯: 賈蘭霞

Expatriation Tax: An Introduction of the US Experience and Its Implications

Qiang Ren, Zhen Jiang & Xiao Tan

By introducing the background and history of expatriation tax in the US, this paper intends to provide some

to improve related tax policies in China. Expatriation tax policy involves federal income tax, federal estate tax and gift tax. China should perfect expatriation tax policy and plug tax loophole if China intends to levy personal income tax on the income from the transfer of property. More importantly, we consider that a developed information-sharing system among financial sector and property registration department is the premise of the implementation of expatriation tax in China.

the United States Expatriation Personal income tax Estate tax Gift tax

F810.42

A

2095-6126(2015)06-0037-05

* 本文是中央財經大學中國財政發展協同創新中心課題“對居民開征房產稅的中長期策略研究”、北京高等學校青年英才計劃項目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）資助課題“我國房產稅改革的中長期戰略”（項目編號：YETP0954）、國家社科基金項目“深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究”（項目編號：13&ZD031）、北京社科基金項目“小學教育投入和受益的匹配機制及房產稅問題研究”（批準號：14BJY166）、中財-鵬元地方財政投融資研究所課題“地方債務問題研究”和國家社科基金重大項目“深化稅收制度改革與完善地方稅體系研究”（項目編號：14ZDA028）的階段性成果。