我國會計師事務所審計失敗成因分析

李素英 王亞菲

【摘要】審計失敗事件的不斷發生，通常會對財務信息使用者的決策過程產生嚴重的影響，給投資者帶來巨大的損失，同時也對會計和審計行業的健康發展產生了嚴重的影響。因此，我們從注冊會計師獨立性的缺失、會計師事務所質量控制環節薄弱以及審計市場環境不完善和行業監管不力等三方面對審計失敗的原因進行了分析研究，并且從提高審計人員的獨立性、建立會計師事務所質量控制體系以及加強行業監管和完善相關的法律制度等方面探討應對審計失敗的措施。

【關鍵詞】注冊會計師 審計失敗 審計質量

一、我國會計師事務所審計失敗的特點分析

通過分析2012～2016年間中國證監會做出的14例處罰公告的內容，可以了解到近幾年來我國會計師事務所審計失敗發生的狀況。通過對其中涉及的企業財務造假狀況進行分析研究，我們可以發現，他們的舞弊手段都不算復雜，包括虛構關聯方交易、偽造原始憑證、虛增收入和利潤等等。中國證監會對會計師事務所做出處罰的直接原因大多為沒有關注異常的交易、人為的省略審計程序、沒有有效地控制函證的發出及收回過程、未有效核查關聯方關系及交易等。其根本原因還是對必要關注的缺少、獨立性的缺失、未能保持合理地職業懷疑和職業謹慎、職業道德喪失等。

（一）本地會計師事務所發生審計失敗的概率較大

大多數公司在選擇對財務報表進行審計的會計師事務所時，在綜合考慮審計費用以及服務便利等條件的情況下，一般傾向于選擇本地的會計師事務所。而發生審計失敗的案例中比較常見的一個現象便是聘任本地的會計師事務所，然而，與本地會計師事務所的長期合作會對審計主體的獨立性產生嚴重的影響。另外，在對地方的整體經營業績進行考核評定的時候，本地的會計師事務所的壓力更大，因為他們很可能受到來自當地政府部門的施壓。這屬于不正當的政府干預，會嚴重危害會計師事務所和注冊會計師的獨立性。

（二）連續審計失敗的案例比較常見

一般情況下，如果企業更換會計師事務所和注冊會計師的次數較為頻繁，那么社會公眾和監管者可能會通過企業的異常行為，對企業的生產經營狀況產生懷疑。但是，若被審計單位總是選擇聘用同一家會計師事務所對企業的財務報告進行審計，同樣會產生不良的影響。主要原因是當雙方的合作時間越久，被審計單位的財務管理人員就越了解注冊會計師實施的審計程序以及審計方法，此時，被審計單位很可能會采取有效地規避措施從而獲得注冊會計師出具的標準無保留意見。另外，由于長期的合作會使得合作雙方關系更為密切，這就會對審計人員的獨立性產生影響，并且審計人員在多次參加審計過程后也會產生懈怠的思想，從而降低了出具的審計報告的質量。

（三）大部分審計失敗案例都涉及到人為的省略審計程序

從證監會公布的處罰公告可以看出，大多數審計失敗的案例都涉及到人為的省略審計程序。例如立信會計師事務所對已關注到的異常事項沒有執行必要的審計程序，也沒有對異常電子銀行回單實施進一步審計程序。利安達會計師事務所沒有執行前后任注冊會計師的溝通程序，以至于未能識別和評估財務報表重大錯報風險。亞太（集團）會計師事務所有限公司對于未到位的政府補助入賬、虛增利潤事項，沒有履行相應的審計程序，未能獲取相關函證回函和貸款合同。所以，為了減少審計失敗的發生，審計人員必須嚴格按照相關的規定執行審計程序。

二、我國會計師事務所審計失敗的成因分析

（一）注冊會計師獨立性的缺失

審計獨立性主要有兩種表現形式：形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立性是一種外在的表現，它是指審計人員在遵守審計準則的基礎上要能夠獲得理性的第三方的信任。實質上的獨立性是一種內心的狀態，它是指注冊會計師在得出審計結論的過程中，一般不會受到外界因素的影響，始終保持著職業懷疑的態度。注冊會計師在進行審計的過程中，必須同時做到行動上和思想上的獨立性。利安達會計師事務所在公司內部治理失控，審計條件重大不確定性的情況下，其管理層出于利益與風險方面的考慮作出妥協，未能對天豐節能項目實施正常的管控。會計師事務所在審計被審計單位時若處于被動地位，就很可能會造成會計師獨立性的缺失。

（二）會計師事務所質量控制環節薄弱

對于注冊會計師獨立性和專業勝任能力來說，會計師事務所的質量控制體系是他們的制度保證。雖然我國已經制定了獨立審計準則和質量控制準則，但是仍舊存在著這樣一些會計師事務所，他們業務質量控制體系疏松，沒有科學的內部控制制度，以至于審計工作底稿復核制度沒有了實際意義。例如利安達會計師事務所在對天豐節能進行IPO審計時，對應收賬款的函證過程沒有進行合理有效的控制，對明顯不正常的回函也沒有進行關注，沒有保持合理地職業懷疑態度，也沒有識別出重大錯報風險因素，審計的執行過程不恰當或者根本沒有執行審計程序。

（三）審計市場環境不完善和行業監管不力

審計市場環境中過度激烈的競爭大大的增加了事務所的生存壓力，審計人員為了與被審計單位保持良好的客戶關系，不得不答應被審計單位的一些不合理的要求，從而大大降低了審計質量，審計人員的獨立性也受到了嚴重的影響。就現階段而言，我國對注冊會計師行業的監管力度較低，這是不利于注冊會計師行業健康發展的。在實際運作中，政府監管的震懾力未充分發揮，不能有效遏制不正當競爭行為。監管部門對會計師事務所和注冊會計師的處罰主要是行政處罰，處罰力度不大，例如中國證監會對發生審計失敗的會計師事務所和注冊會計師的處罰主要是沒收業務收入、警告和罰款，對會計師事務所來說無關痛癢，很難起到威懾的作用，以至于現有的注冊會計師行業魚龍混雜。

三、我國會計師事務所審計失敗的治理措施

（一）提高審計人員的獨立性

獨立性是審計的靈魂，因此，我們在審計的過程中必須提高審計人員的獨立性。從匯總的審計失敗案例中可以發現，大多數被審計單位都是通過虛增收入和利潤、虛構關聯方交易、偽造原始憑證以及未有效的執行審計程序等手段來進行財務造假。被審計單位的財務造假手段并不算高明，但是作為審計機構的會計師事務所仍然發生了審計失敗，這就不得不讓人懷疑注冊會計師在審計的過程中是否還遵循著審計獨立性。因此，注冊會計師在進行審計時，必須嚴于律己，保持自身的獨立性，向被審計單位和社會公眾呈現一份客觀公正的審計報告。對于長期合作的審計客戶，會計師事務所應該定期更換項目負責人及簽字會計師，嚴格按照三級復核制度的規定進行審計。當會計師事務所面對來自政府和企業的施壓時，更要保持自身的獨立性，不被利益吸引，提高審計質量。

（二）建立會計師事務所業務質量控制體系

審計質量是用來衡量審計工作結果的標準，審計質量的高低會影響審計監督職能的發揮。為了保證會計師事務所執業質量、實行執業科學健康發展，必須加強審計業務質量控制體系的建設。會計師事務所應該建立一套科學、嚴謹的業務質量控制體系，并且能夠真正落實到實際的審計工作中去，從而對會計師事務所建立和保持審計業務的質量控制制度產生積極的促進作用，在一定程度上保證了注冊會計師的審計質量。

（三）加強行業監督和完善相關的法律

加強對審計行業的監管力度，深化中國證監會、稅局等政府機構的外部監督功能。監管部門可以通過建立誠信檔案來約束審計人員，同時，加大處罰力度，使違規成本遠遠高于違規收益，給企圖違反相關規定的人員施壓。在實踐運作中，可以將行政處罰和法律制裁有效地結合起來，在對會計師事務所和注冊會計師進行行政處罰的同時，還應當讓其承擔相應的刑事責任，這樣就會大大的增加違規成本，使得會計師事務所及其審計人員的風險成本遠遠大于風險收益，從而起到了警示的作用，為我國注冊會計師行業的健康發展提供了一個良好的外部環境。

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作者簡介：李素英（1970-），女，河北石家莊人，石家莊鐵道大學財務處副處長，教授，研究方向：會計與審計；王亞菲（1993-），女，河北石家莊人，石家莊鐵道大學經濟管理學院，會計學，在讀碩士研究生。