造紙業上市公司環境會計信息披露探討

武漢理工大學管理學院 吳燕天 徐鳳菊

一、引言

《造紙協會2013年年報》也顯示：2013年，我國造紙工業正由成長期向成熟期轉變，行業正處在結構調整、轉型升級以及尋找新平衡的關鍵時期。由于節能減排政策的實施力度加大，造紙產業政策和新的環保標準的執行將使行業的進入門檻提高，企業環保投資和運行成本增加。在由大變強的道路上，我國造紙工業面臨著資源短缺和環保約束的問題，如何克服這些壓力以增強其發展動力和活力是一項十分艱巨的任務。在此節能減排的大政策背景下，本文結合屬于國家環保部門規定的重污染行業之一的造紙工業轉型的新時期，以造紙行業為切入點，探索改進我國環境會計的信息披露模式的途徑，是一個值得探討的課題。

2011年環保部頒發《企業環境報告書編制導則》，這對我國上市公司環境責任報告書的編制具有深遠的指導意義。2013年9月，環保部進一步從信息化平臺建設角度要求企業完善環境信息披露工作，并對各級政府部門的配合工作提出了要求。因此，企業環境會計的信息披露的完善與加強已經成為企業迫在眉睫的工作。

二、文獻回顧

（一）國外研究1998年，聯合國“國際會計和報告標準政府間專家工作組”（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）在第十五屆年會上討論并通過了完整、系統的環境責任報告指南，即《環境會計和報告的立場公告》，其提出了環境會計的概念，環境負債與成本的確認原則、計量方式和披露規范等。

2005年，國際會計師聯合會（International Federation of Accountants，IFAC）通過了《環境會計國際指南》。該文件對環境管理會計內涵進行界定，包括其概念、特點和功能等，并詳細介紹了環境管理會計應用于內部管理、外部報告創新等案例。

關于披露的內容，目前國外的主要研究有：Jerry G.Kreuze（1996）和Gale E．Newell（1996）認為企業在對環境會計信息進行披露時，至少應當包括企業內部為促進環境會計信息披露所實施的計劃與方案以及企業采取環境維護與環境開發等的一系列措施對企業經營業績所產生的影響等信息。David Petroni（1996）和M.Ai.Fekrat（1996）、Caria Inclan（1996）等認為企業應該披露下列有關環境方面的信息：對環境產生污染與不利的信息，對環境的維護、開發與防治，企業因違反環保法規所承擔的責任賠償以及因環境污染所引起的訴訟糾紛，并且還應該披露企業各層與社會大眾對其在環境事項方面的綜合評價與看法。

關于披露形式的研究，國外側重于采取獨立報告的披露模式，即通過編制獨立報告書的方式來披露環境會計信息。

（二）國內研究 目前，國內相關研究可歸納為披露的內容與形式兩個方面：

披露的內容方面。馮淑萍、沈小南（1995），儲一昀（1999），李連華、丁庭選（2001），李建發、肖華（2002），肖淑芳、胡偉（2005），賽那（2011）等認為企業需要披露的環境相關內容包含：環保引發的成本、費用方面；環境污染導致公司應承擔的成本費用與社會效益損失；與環境有關的收益方面；環境負債方面；其他環境支出等。

披露的形式方面。劉冬榮、胡蓉（2001），李建發、肖華（2002），儲姣（2003），葛欣（2003），詹垚（2004），范永太、喬引華（2005），李玉敏（2010），唐洋等（2011）等對此進行了研究，有以下幾種觀點：環境會計報告在在種類上可分為基本報告與特殊報告；獨立環境報告的模式更為可取；環境信息的披露既應該采用定量的形式、也應該采用定性的形式進行文字說明；補充環境報告是輔助形式，若企業對環境的影響較小，此形式是可接受的。

可以看出，我國學者對環境會計披露內容的研究多以可量化的壞境信息為主，且也僅限于環境成本費用、環境污染損失、環保收益、環境負債等少數幾個方面；對泛化環境信息披露提出硬性要求的研究乏善可陳。對于信息披露形式，國內傾向于獨立環境報告結合補充報告。

三、造紙業上市公司環境會計信息披露現狀分析

（一）樣本選取 本文選取滬深兩市造紙業上市公司作為研究樣本，數據主要來自滬深證券交易所、萬德數據庫新浪財經個股檔案等。我國2013年造紙業上市公司共有25家，現選取此25家公司為樣本，樣本公司名單見表1。

表1 樣本公司名單

（二）統計分析 本文通過收集和整理這些上市公司公開披露的年報、環境報告書和社會責任報告書，統計和分析分別得出環境會計信息披露位置的統計表（見表2），環境會計披露具體內容統計表（見表3）。

表2 環境會計信息披露位置的統計表

表3 環境會計披露具體內容統計表

表2顯示，我國滬深兩市上市的造紙業上市公司的2013年年報中，在董事會報告中和財務報告部分披露環境會計相關信息的公司比例分別達到88%和84%，在年報的其他部分披露的達到16%。這一方面表明，我國大多數造紙業上市公司已開始重視并實施環境會計的信息披露，形勢較為樂觀；但仍有少數企業對此較為忽視。32%的企業對社會責任報告進行了單獨披露，而獨立披露環境報告書的僅有2家，占比8%。這表明，已有少部分造紙企業開始著手施行更加具體規范的環境會計信息披露，但專門的社會責任報告和環境報告書的披露形式并未被多數企業所采用。

盡管大多數企業已經對環境會計信息進行一定程度地披露，然而從其披露的具體內容和質量來看，存在較多不合理性。另外，少數企業披露嚴重不足，甚至有個別企業缺乏對其披露。如表3所示，企業披露的具體環境信息可分為量化和泛化兩種。

量化的環境信息主要包括：環保研發支出，排污費/綠化費/環保費/污水治理費等，環保專項基金/補貼/獎勵，環保借款/貸款/利息，環保投入及環保投資。但從披露數量上來看，企業披露最多的是排污費/綠化費/環保費/污水治理費與環保專項基金/補貼/獎勵兩項內容，披露企業數量分別占到68%和48%。披露其他幾項的企業只有2至3家，僅占一成左右。且披露較為分散，詳略不一，無章可循。

泛化的環境信息包括：企業環境發展戰略，企業環保政策/目標/環保發展意識，環保科研技術創新項目，環保相關社會責任，環保風險管控，環保管理制度及培訓等。從披露數量上來看，僅披露環保相關社會責任一項的企業較多，達68%，披露企業環境發展戰略，ISO環境管理體系認證的企業在三成左右，其他幾項內容的披露企業數量均在一成左右。

（三）我國造紙行業環境會計信息披露存在的問題 經過統計分析，我國造紙業上市公司信息披露總體來說存在以下問題：

（1）披露分散，詳略不一，無章可循。從統計分析的結果來看，少數企業從公司發展戰略、報告期經營總結、未來經營規劃，到研發支出、環保項目的建設投入、排污費/綠化費/污水治理費，再到環保管理制度、環保教育及培訓、環境監測及評價等都進行了較為系統完整的信息披露。多數企業的披露較為分散，內容較為簡略，甚至有個別企業缺失相關信息的披露。這使得閱讀者難以全面把握相關信息，查找起來也無章可循。

（2）披露的方式不統一，缺乏可比性。雖大多數樣本企業均對環境信息有不同程度的披露，但披露方式不盡相同，這種現狀與當前我國尚未形成統一的相關規范有關。這樣的披露使得企業相關信息的橫、縱向比較分析較為困難。

（3）披露的定量性信息較少。總體看來，樣本中披露的定性信息占多數，而定量信息較少。根據統計分析，除排污費/綠化費/環保費/污水治理費這項定量信息外，其他定量信息的披露公司數量僅占三成左右，披露較為不足。而且，定量信息的披露也僅限于環保研發投入、排污費/污水治理費等、環保專項基金/補貼/獎勵、環保借款/貸款/利息、環保投入及環保投資等幾個方面，缺乏系統性與完整性。

四、環境會計信息披露改進途徑與建議

（一）關于披露模式 前文的研究結果表明，目前我國環境會計信息披露具體準則空缺，企業也多從“自愿”角度出發。因此，可主要從兩點的著手探索改進途徑：（1）可在會計準則中融入環境會計信息，設置專門的明細科目，對可量化的貨幣性環境會計信息進行統一確認和計量，并在必要時在財務報表的附注里進一步解釋說明。（2）對于像造紙業這樣的重污染行業，和重視社會責任的大型企業，可探索一種獨立的環境信息報告模式，即編制單獨的環境報告書。國家可對環境報告書的內容和格式做統一的規范和指引，企業在此統一規范的基礎上結合自身實際，編制獨立的環境報告書。

采用上述兩者相結合的方式，是基于環境問題的持續性和重要性而提出的。通過將可量化的環境信息融入會計準則，將其提高到會計報表層面進行計量與報告，可直接加強會計信息披露的準確性、規范性、統一性與可比性；然而，環境會計信息中的較大一部分是難以直接量化的，如企業的環保戰略、環保政策、社會責任、環境風險、環保制度、環境監測及評價、環保教育及培訓等，因而對于重點行業和企業，有必要在國家統一規范的基礎上結合自身實際編寫獨立的環境報告書，這一方面有助于提高企業自身的環保意識與管理水平，另一方面便于各利益相關者對企業的環境狀況的了解與監督。

（二）關于環境會計信息披露報告

（1）將可量化的環境會計信息融入會計準則。嘗試將部分可量化的環境信息融入會計準則中，并在會計科目下設環境相關明細科目，見表4。

表4 會計科目下環境相關明細科目表

（2）編制獨立的環境信息報告。首先，國家相關部門應規范統一其環境報告的形式和內容。在此基礎上，企業可根據自身行業與企業實際，進行具體披露與適當發揮。有關部門在規定環境報告的形式及內容框架時，建議考慮以下幾點：第一，企業環境成長戰略，及前期戰略在報告期內的進展情況。第二，企業環境保護目標及政策。第三，環境保護科研創新項目的進展情況。第四，獲得政府環保相關補助的情況。第五，履行環保相關社會責任的情況。第六，環保風險的管控，其中環保風險具體包括：政策風險，即政府部門的環保政策對企業發展影響的風險；行業風險，即自然環境對特定行業發展前景影響的風險；企業環保活動風險，即企業個體的特定環境保護活動進程中的風險等；第七，第三方為環境報告書所做的鑒證，第三方鑒證可對報告內容的真實性、正確性和可靠性做出進一步的權威公正。

［1］孫興華、侯俊濤、張宏亮、牛紅軍：《中國企業環境會計信息披露模式研究》，《中國會計學會財務成本分會第25屆理論研討會論文集》。

［2］裴瀟、董鳳荃、黃玲：《上市公司環境會計信息披露研究——基于化工行業的經驗證據》，《中國會計學會2013年學術年會論文集》。