新制度下高校兩賬合并探討

浙江工業職業技術學院 羅水秀 郭小寧

一、新制度下期初并賬存在的問題及改進建議

（一）往來款項數據直接合并，未考慮兩賬之間的內部往來，導致資產負債表數據不實 《銜接規定》對基建賬中的“其他應收款”借方余額和“其他應付款”貸方余額，分別記入大賬的“其他應收款”科目和“其他應付款”科目，并沒有考慮內部往來事項數據的會計抵銷。目前高校基建賬中“其他應收款”和“其他應付款”核算的內容，除了與外部施工單位、貨物供應商、材料供應商形成的往來款項外，還有一部分是兩賬之間形成的內部往來款項。內部往來款項形成的方式主要有以下兩種：一種是因為高校財政實行“收支兩條線”管理，預決算編制原則是“收支平衡”。高校為了保證不產生超支和保證高校的一些日常公用經費支出、人員經費支出正常開支，高校會計期間對基建賬的撥款都是以往來款項進行賬務處理，等到年終結賬前根據高校收支結余情況，一次性安排基建資金支出，當年結余多就多安排基建資金支出，結余少就不安排，所以，會計期間高校向基建劃撥的資金就形成了高校大賬對基建賬的“其他應收款”，同時基建賬對高校大賬也形成了“其他應付款”。另一種是受高校會計年度和學生繳費年度的影響，由于高校一大部分收入是靠學生的學費、住宿費，而學生的學費、住宿費收入最快也只能到9月底才能使用，所以當高校大賬前三個季度資金缺少時，高校會利用基建賬戶的資金來墊付高校大賬款項，這樣就形成了基建賬對高校大賬的“其他應收款”，而高校大賬對基建賬就形成了“其他應付款”。

按照現有制度直接進行合并，不剔除內部往來款，會導致資產負債表數據大于實際數據，虛記“其他應收款”和“其他應付款”數據。并賬時先進行內部往來業務的調整。參照企業合并報表的有關做法，先對基建賬和高校大賬的往來款項進行清理分析，對屬于單位內部往來事項，編制內部抵銷分錄進行調整，防止虛增往來賬款項，確保資產負債表數據真實、準確。當大賬向基建賬撥款款形成內部往來，并賬時編制內部抵銷分錄，借“其他應付款”，貸“其他應收款”；當基建賬向大賬墊付資金形成內部往來，并賬時編制內部抵銷分錄，借“其他應收款”，貸“其他應付款”。

（二）“基建撥款”要區分同級財政補助結轉結余和非同級財政補助結轉結余，實際操作有難度《銜接規定》并賬時，要對基建賬中“基建撥款“科目貸方余額進行分析：按照歸屬于同級財政補助結轉結余的部分，貸記大賬中“財政補助結轉”、“財政補助結余”科目；按照歸屬于非同級財政補助結轉結余的部分，貸記大賬中“非財政補助結轉”科目。新制度實施之前，“基建撥款”科目的資金來源對應的是大賬中的“結轉自籌基建”科目，“結轉自籌基建”在大賬中屬于支出類科目，但大賬向基建賬劃撥資金時，并不區分資金來源性質，不同來源的資金在劃撥時就已經混為一體。所以根據新制度要求，要在期初并賬時清楚區分“基建撥款”中哪些屬于同級財政補助結轉結余，哪些屬于非同級財政補助結轉結余非常困難。對基建賬中“基建撥款”科目貸方余額，在并賬前進行分析，按照《銜接規定》能夠分清楚歸屬于財政補助結轉結余的部分，貸記大賬中“財政補助結轉”和“財政補助結余”科目。并賬中如果確實無法劃分資金來源性質，建議并賬前“基建撥款”科目貸方余額，全部記入大賬中“非財政補助結轉”科目。

（三）并賬后資產負債表中“事業基金”數據難以理解《銜接規定》中的總調整，要求列舉的第（1）-（5）項資金占用類和第（6）-（11）項資金來源類的新賬科目，其借方合計金額與貸方合計金額的差額，貸記或借記大賬中“事業基金”科目。通常情況下，基建項目的建設周期都在一年以上，有的甚至好幾年，根據《國有建設單位會計制度》規定，工程竣工后，必須按照有關規定編制竣工決算，辦妥竣工驗收和資產交接手續，才能作為交付使用資產入賬。另外，根據2013年4月財政部發布的《關于〈基本建設財務規則（征求意見稿）〉公開征求意見的通知》規定，項目建設單位應嚴格執行國家有關工程價款結算規定，按合同約定和工程價款結算程序支付工程款。工程竣工價款決算一般應在項目竣工驗收后一個月內完成，大型項目一般不得超過三個月。現行做法是項目驗收后，資產先交付使用，而工程竣工決算卻遲遲不能辦妥，工程交付使用多年，工程價款決算還沒有完成，導致工程不能及時辦理資產入賬手續。所以并賬后，未辦理資產入賬手續之前，就在大賬中的“事業基金”、“財政補助結轉”、“非財政補助結轉”、“非流動資產基金——在建工程”、“在建工程——基建工程”等科目中相應體現。特別是“事業基金”科目在基建項目未辦理資產入賬手續之前，以負數的形式在資產負債表中體現，由于基建工程項目投資大金額多，遠遠大于大賬中真正的“事業基金”科目數據，所以讓報表使用者對“事業基金”科目的數據產生迷惑，誤以為報表計算出現錯誤無法理解。針對這些問題，一要對資產負債表中的“事業基金”出現負數的原因在報表附注中說明，說明“事業基金”出現負數形成的原因、金額，同時在“事業基金”科目下增設一個與“一般基金”平行的明細科目“基建并賬”，以區別“事業基金”下各項數據的形成。二是基建工程竣工后，要盡快按有關規定編制竣工財務決算，及時辦理固定資產入賬手續，縮短“事業基金”科目在資產負債表中的數據非常態化顯示。

二、新制度下期初并賬實例解析

【例1】某高校于2013年6月開工新建一個分校區，2013年12月31日基建會計賬套中的科目余額表數據如表1所示。至2013年12月31日基建撥款中有500萬元來源于財政補助收入，其余來源于高校事業收入（學費、住宿費等）；高校大賬對基建賬在2013年12月31日以前在資金劃撥時作內部往來結算的款項為1000萬元。

表1 2013年12月31日科目余額表 單位：萬元

并賬步驟如下：

（1）分析往來款項，如有內部往來款，編制合并抵銷分錄。本案例存在1000萬元內部往來款項，編制分錄為，借：其他應付款1000；貸：其他應收款1000。

（2）分析基建撥款資金來源性質，區分同級財政補助結轉和非同級財政補助結轉。本案例有500萬元為財政補助收入，其余為事業收入，并賬分錄為，借：銀行存款300，其他應收款110，在建工程——基建工程10690，事業基金——基建并賬10690；貸：非流動資產基金——在建工程10690，長期借款4200，財政補助結轉500，非財政補助結轉4000，其他應付款2400。

（3）對資產負債表中的“事業基金”負數在報表附注中說明。本例中事業基金科目2014年1月1日并賬后期初金額為-10590萬元，其組成的明細情況說明如下：“事業基金——一般基金”期初貸方余額為1000萬元和“事業基金——基建并賬”期初借方余額為10690萬元，兩項數據相抵后為借方余額10590萬元，即“事業基金”科目在資產負債表中的數據以負數的形式顯示為10590萬元。

三、新制度下并賬“雙賬套法”案例解析

新制度和《銜接規定》要求高校執行新制度后，應當至少按月根據基建賬中相關科目的發生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關業務進行會計處理。同時，《銜接規定》中還明確了基建賬數據定期并賬的基本原理：將本期基建賬中發生的經濟業務或事項劃分類別，對每類經濟業務或事項所涉及的基建賬相關科目的本期發生額進行分析，據此按照新制度規定在“大賬”中進行賬務處理。這種處理方法，在高校會計實務中通常稱作“雙賬套”并賬法。

（一）新制度下“雙賬套法”日常核算、期未并賬實例

【例2】1月份分校區發生以下會計事項：通過國庫集中支付制度直接支付方式支付分校區H施工單位工程進度款1000萬元。通過基建賬戶支付B施工單位工程質量保證金50萬元。收回分校區向電力公司臨時用電保證金40萬元。通過基建賬戶支付給某監理公司分校區監理費30萬元。通過基建賬戶支付給G施工單位工程進度款100萬元。

（1）日常核算賬務處理如下：事項（1）大賬賬務處理，借：在建工程——基建工程1000，貸：非流動資產基金——在建工程1000；同時，借：教育事業支出1000，貸：事業收入1000；基建賬的賬務處理，借：預付工程款——H施工單位1000，貸：基建撥款——本自籌基建撥款1000。事項（2）大賬賬務處理，借：長期應付款50，貸：銀行存款50。基建賬的賬務處理，借：其他應付款——B施工單位50，貸：銀行存款50。事項（3）大賬賬務處理，借：銀行存款40，貸：其他應收款40；基建的賬務處理，借：銀行存款40，貸：其他應收款40。事項（4）大賬賬務處理，借：在建工程——基建工程30，貸：非流動資產基金——在建工程30；基建賬的賬務處理，借：待攤投資——監理公司30，貸：銀行存款30。事項（5）大賬賬務處理，借：在建工程——基建工程100，貸：非流動資產基金——在建工程100；基建的賬務處理，借：預付工程款——G施工單位100，貸：銀行存款100。

（2）期未并賬賬務處理，按照新制度進行期未并賬，借：其他應付款50，在建工程——基建工程1130，事業基金1130；貸：銀行存款140，其他應收款40，非流動資產基金——在建工程1130，非財政補助結轉1000。

（二）“雙賬套法”日常核算、期未并賬賬務處理問題及改進建議 （1）日常核算重復，核查等財務工作量增大。“雙賬套法”可以使“大賬”與“基建賬”在數據上實時相符，時間同步，及時性強。但在實際基建投資支出過程中，基建項目有多個，同一項目的施工單位也有多個，每月各個項目發生的流水支付次數有的還不止一次；如果按照“雙賬套”的賬務處理流程，當基建賬上發生每一筆業務，同時也要在大賬中相應的賬務處理。如本案例的事項（1）至（5）中，每筆業務都在大賬上反映，但支付的原始憑證只有一份，導致“基建賬”或“大賬”有一邊的賬務處理必須使用復印的原始憑證。同時，也給“大賬”財務人員的日常會計核算、銀行對賬、財務信息統計等帶來了諸多不便。

（2）期未并賬易導致部分數據重復并入，或者漏并入的矛盾。通過【例2】事項（1）至（5）的賬務處理分析，本月科目余額表中的資金占用類發生額：銀行存款-140（-50+40-30-100），預付工程款1100（1000+100），待攤投資30，其他應收款-40，合計資金占用類11月份發生額為950。資金來源類發生額：基建撥款1000，其他應付款-50，合計資金來源類11月份發生額為950。從【例2】的期未并賬分錄數據可知，本月“銀行存款”、“在建工程——基建工程”、“其他應收款”、“非流動資產基金——在建工程”、“其他應付款”數據在大賬中進行了重復并入；如果期未不進行并賬，又將漏并“非財政補助結轉”和“事業基金”科目數據。

針對“雙賬套”法存在的問題，為清晰反映基建并賬業務內容，完整反映高校財務狀況、事業成果和預算執行情況，保障會計信息的真實性、賬務處理的簡易性和合理性。對日常核算和期未并賬的賬務處理改進如下：一是日常核算的改進。在日常核算中，大賬只核算與資金收付有關的業務，平時不記錄與資金無關的業務。如本例中的事項（1）與大賬資金收付有關，應同時核算；事項（2）至（5）與大賬資金收付無關，大賬日常不進行核算。二是期未并賬的做法。每月月未，以基建資金平衡表或科目余額表為基礎編制會計分錄。具體做法是將資金平衡表或科目余額表本期各科目的發生額，分析其相應科目的增加數或減少數，按照《銜接規定》和【例1】期初并賬原理并入大賬。沿【例2】所示內容，改進后的日常核算和期未并賬做法如下：

事項（1）至（5）改進后的日常核算。事項（1）大賬的賬務處理，借：在建工程——基建工程1000，貸：非流動資產基金——在建工程1000；同時，借：教育事業支出1000，貸：事業收入1000；基建賬的賬務處理，借：預付工程款——H施工單位1000，貸：基建撥款——本自籌基建撥款1000。事項（2）大賬不做賬務處理。基建賬的賬務處理，借：其他應付款——B施工單位50；貸：銀行存款50。事項（3）大賬不做賬務處理。基建的賬務處理，借：銀行存款40；貸：其他應收款40。事項（4）大賬不做賬務處理。基建賬的賬務處理，借：待攤投資——監理公司30；貸：銀行存款30。事項（5）大賬不做賬務處理。基建的賬務處理，借：預付工程款——G施工單位100；貸：銀行存款100。

改進后的期未并賬賬務處理。借：其他應付款50，在建工程——基建工程1130，事業基金1130；貸：銀行存款140，其他應收款40，非流動資產基金——在建工程1130，非財政補助結轉1000。

［1］財政部：《新舊事業單位會計制度銜接處理規定》（財會［2013］2號）。