物料流量成本會計應用探討——以船用設備制造公司為例

天津理工大學 曹昱亮 香港城市大學 周亞菁

眾多企業將在生產中產生的廢棄物直接投放到自然環境中，嚴重污染了環境。環境成本會計自20世紀90年代起便以不同形式在企業中開始運用。但其在具體運用中并沒有披露環境破壞、環境恢復成本信息，而這些信息卻與企業發展戰略息息相關，且材料成本與能源成本構成了企業成本的很大組成部分。物料流量成本會計將大量數據與物料流轉聯系起來，使得物料流轉過程透明化，對環境損害進行核算，為企業降低環境負擔提供了有效信息。

一、物料流量成本會計引入

（一）實例選取 日本在2007年發布指南中將運用物料流量成本會計步驟分為三個階段。首先是準備階段，在準備之初需要事先明確物料流量成本會計應用的產品、生產線及流程，進而分析適用對象并以此來確定物量中心、應用模型、數據采集期間和數據采集方法；其次是數據收集與整理階段，此時需要依靠財務部提供的財務數據和制造部提供的生產數據，將企業生產中所發生的成本分為材料成本、能源成本、系統成本和配送及處理成本。最后階段是將采集到的數據運用到物料流量成本模型中。因此，結合案例企業，實例選取包括以下步驟：

第一，明確適用對象。企業首次引進物料流量成本會計，實施對象為單一生產線的產品、在后期會產生大量損失的產品及使用多種材料的產品。本文以我國某船用設備制造公司為研究對象，詳細闡述物料流量成本會計在該企業中的具體應用。本文選取的船用設備制造公司，成本管理制度不夠完善，造成了許多浪費，主要原因有：一是不合格產品在生產工序中的材料損失；二是切割工序過程中由于工藝不足所造成的殘留材料；三是輔助材料的消耗；四是在生產工序中，由于不可抗力導致的不可使用材料。在使用物料流量成本會計時，可以單獨核算以上的浪費和損失，以此便利于管理人員認清環節中的利用率，從而加強控制；同時，將物料流量成本會計與生命周期評價相整合來核算其成本，從而使得企業能夠將未來發生的成本事先確認，并且減少環境風險，利于企業的長期穩定的發展。本文選擇船舶艙口蓋建造為實施對象。船舶艙口蓋工藝流程如圖1所示：

圖1 船舶艙口蓋工藝流程

第二，確定物量中心。物量中心是物料流量成本會計核算的理論單位。在選擇物量中心時應根據如下步驟確定：首先列示出制造現場的工作流程；其次對每個流程進行描述；再次記錄各流程中所投入的材料、動能源成本，并在本流程結束后記錄產成品、在產品和廢棄物；最后決定采用的物料中心。

第三，選擇數據采集期間及方法。企業在確定數據采集期間時應能清晰分配系統成本，通常為一個月、三個月、六個月等，但若企業產品本身帶有明顯的周期性，則可以根據企業具體情況來設置。本文選擇其自身的生產周期為歸集成本的期間。數據收集的方法有兩種：一種對原始數據的記錄；另一種是現場采用物量測定方法來實測確定。本企業調研過程中使用前一種方法。

（二）數據整理 數據整理步驟包括：先收集、整理每一工序中的物料類型數據及其投入量與廢棄物數量；然后收集、整理材料成本、系統成本、能源成本、配送及處理成本；再次確定系統成本、配送及處理成本的分配原則；最后收集、整理每一工序上機器運行狀況的數據。物料能源流物量流轉表能反映每一工序中的物料類型的數據及其投入量與廢棄物的數量。具體如表1所示：

表1 物料能源流物量流轉表

案例企業在核算成本時應當該按照前述分類方法進行歸集，具體包括：一是材料成本，分為主要材料、輔助材料；二是系統成本，包含人工工資、設備折舊費用、檢測等間接費用；三是能源成本，包含企業用水、用電、用氣等發生的費用；四是配送及處理成本，主要是廠內運輸費、案例公司至碼頭之間的運輸費及廢棄物處理成本。以上的成本乘以各物量中心合格率和廢棄率的占比，便可以得到對應的成本矩陣表，如表2、表3、表4所示：

表2 材料成本矩陣表

表3 系統成本矩陣表

表4 系統成本矩陣表

根據以上3張成本矩陣表能夠匯總計算物料流量成本計算表和損失計算表，如表5、表6所示：

在對案例企業調研過程中，本文選取了2011年6月至2011年9月期間的數據資料，企業具體情況如下：A船套自2011年6月至2011年9月期間，工程結構凈重為510噸、預處理面積為11226.04平方米、沖砂油漆面積為5457平方米。建造過程中消耗的主要材料有鋼材、方鋼、角鋼、輔助材料；艙口蓋的計算在傳統成本核算方法下分為直接材料、直接人工和制造費用三類，其中直接材料占比近70%，制造費用占20%以上，人工成本占比不足10%。從上述比例而言，分析重點應該是原材料被切割成形狀各異的艙用部件。其切割環節的利用率為90%及以上，剩下10%則成為了余料或者廢料，這些可控余、廢料便成為案例企業控制材料成本的關鍵點所在。對于人工成本的控制，目前企業采取的方式是根據去年的完成指標，對比今年的生產量數據進行承包包干。如表7、表8所示：

表5 物料流量成本計算表

表6 損失計算表

表7 原材料明細（6-9月） 單位：千元

二、物料流量成本會計應用計算

（一）材料成本核算 物料流量成本會計法下材料成本投入量的核算口徑是取自企業生產過程中所投入的鋼材、油漆、焊材等的耗用量與以上材料采購單價的乘積。廢棄物成本是以廢棄物的重量乘以廢棄物的單價得到的。同時，根據品保部提供的質量統計表得到了各物量中心施工隊實施生產的完工情況，其中預處理、涂裝兩個工序的合格率為91.73%。切割工序的鋼材利用率超過90%率，剩下為合理損耗。小組立、中組立和大組立的合格率分別為82.04%、96.12%、82.75%。各物量中心的材料成本計算結果如表9所示：

表8 累計折舊、動能源、低值易耗等明細 單位：千元

表9 材料成本矩陣表 單位：千元

（二）系統成本核算 在作業成本法下，每一項作業歸集的費用需按照不同的動因分配，案例企業所有的物量中心的成本動因主要有切割長度、用電度數、耗用氣體立方米，具體動因劃分如表10所示：

表10 材料成本矩陣表 單位：千元

按照上述動因的界定，通過計算可得2011年6月至2011年9月之間案例企業六個物量中心的資源動因（分別為0.0128、0.0322、0.1858、0.3445、0.3059、0.1439）和作業動因（分別為0.1064、0.1227、0.1276、0.1662、0.0805、0.0769），繼而可得到分配完成后該企業系統成本的情況。如表11所示：

表11 系統成本矩陣表 單位：千元

（三）能源成本核算 本文將能源成本的分配標準與系統成本的分配標準相統一，沿用前述提及的資源動因和作業動因的概念。具體核算結果如表12所示：

表12 能源成本矩陣表 單位：千元

（四）物料流量成本核算 案例企業物料流量成本核算方法下的配送及處理成本包含廠內各生產工序之間的運輸費用。如表13所示：

表13 配送及處理成本矩陣表 單位：元

企業核算的物料流量成本是材料成本、系統成本、能源成本和配送及處理成本四項成本的合計數。綜上所述，案例企業在運用物料流量核算思想下得到的企業成本匯總如表14所示：

表14 物料流量成本計算表 單位：千元

（五）物料流量成本信息披露 當核算完成后，應將得到的結果、相應的改進措施以物料流量成本報告或者情況說明書的形式向企業管理層進行報告。有利于把握企業物料的利用效率，幫助企業管理層進行決策。從圖2分析來看，負產品的成本占到總投入成本的9.13%。該負產品成本是不能為企業創造價值的。為了尋找出廢棄物生產的源頭，可以進一步細分到各物量中心，分析物量中心的物料利用效率。圖3對負產品成本構成進行了分析，發現切割中心的材料成本占到了負產品成本的90%以上，該成本主要是由于一些廢料的損失組成的，因此如何降低切割中心的材料損失是案例企業的當務之急。圖4分析除負產品以外的5個物量中心負產品的成本構成，發現大組立材料成本、能源成本和系統成本均比其它物量中心的成本要高，說明該物量中心合格率較低，企業需要增強對大組立勞務隊產品驗收工作的監管力度并研究大組立物量中心是否有工藝優化的可能性。同時涂裝中心的材料成本也占負產品總成本將近15%，因此，涂裝工序也是案例企業降低總成本及成本管理改善的關鍵。

圖2 物料流量成本核算法下的成本構成

圖3 各物量中心負產品比率（包括切割物量中心）

圖4 各物量中心負產品比率（不包括切割物量中心）

綜上所述，得出如下結論：第一，選定材料成本為物量流轉過程中重點改善對象。主要材料構成了案例企業成本的絕大部分。研究負產品材料成本的構成發現切割中心是產生該成本的主要物量中心。改善途徑主要集中在技術部對鋼材的工藝切割設計以及制造部、倉庫對余、廢料的管理。第二，能源成本、系統成本也是構成案例企業負產品成本的主要原因。案例企業在剔除了切割中心的情況下發現能源成本與系統成本也是構成案例企業負產品成本的重大誘因。本文中在對能源成本與系統成本核算時均采用了作業成本法的思想進行分配，因而物量中心的選擇以及動因分配比率的確定對正確計算能源成本和系統成本起著重大影響。第三，大組立物量中心是負產品產生較多的中心。同樣地在剔除了切割物量中心以后發現案例企業大組立物量中心的系統成本都高于其他幾個物量中心的負產品成本。因而，案例企業應該對大組立工藝流程進行分析，以此來確定該工序是否有改善的可能性，同時管理人員應當以提高正產品的產出、降低損失成本為目的，嚴格監督大組立施工隊作業完成的合格率。另外，案例企業也可以制定出各物量中心的理想狀態，并將其與實際成本構成進行比較，以此來分析理想狀態與現實狀態之間的差距，制定工序改進的方案。

值得注意的是，企業也要注意正產品的改善空間。企業本環節材料的投入中大部分是來自于上一環節合格半成品的轉入。此時若上一環節轉入的半成品未能處于最佳狀態，則可能會影響到該環節產品的合格率，繼而將上一環節的潛在缺陷轉換在本環節中體現出來，最終成為本環節的負產品。因此，企業只有不斷的提高產品的質量，才能使得那些不能實現價值的物料消耗得以有效利用。

三、結論

本文引入了一項新的成本核算方法——物料流量成本會計，通過對制造企業數據資源的分析，表明物料流量成本會計能夠很好運用于制造業企業。同時，隨著社會對環境保護的重視，尋找相關辦法降低企業生產過程中廢棄物產生以及對環境的影響，進一步推進了物料流量成本會計進入企業。

［1］甄國紅：《材料流動成本核算的基本原理》，《稅務與經濟》2007年第4期。

［2］甄國紅：《基于材料流動成本核算的企業環境分析》，《財會月刊》（理論）2007年第11期。

［3］羅文兵、鄧明君：《德國<企業環境成本管理指南>之借鑒》，《財會月刊》2010年第8期。