房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃

河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 李敏敏

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅自實(shí)施以來(lái)，一直被認(rèn)為是對(duì)房地產(chǎn)收益影響較大的稅種之一。本文力圖從稅務(wù)籌劃的角度，來(lái)探討土地增值稅稅務(wù)籌劃空間，為房地產(chǎn)企業(yè)提供減少開支、增加利潤(rùn)的途徑之一。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃方法

（一）籌劃空間解析 土地增值稅是以增值額為計(jì)稅依據(jù)，增值額涉及到收入、可扣除項(xiàng)目，這兩個(gè)因素的計(jì)算結(jié)果直接影響稅率的高低，也就是影響納稅金額的大小。房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程復(fù)雜，時(shí)間長(zhǎng)，且資金量大，數(shù)據(jù)龐雜，要想保住原有的高額利潤(rùn)，務(wù)必要做好各項(xiàng)預(yù)算規(guī)劃，做好稅收方面的安排，這就為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅提供了極大的籌劃空間。

（二）籌劃方法介紹 土地增值稅有許多具體的籌劃方法，但從根本上來(lái)看，就是控制增值額，以影響增值額的因素為切入點(diǎn)，找到合理、合法的辦法來(lái)降低增值率，從而降低應(yīng)納稅額。歸納起來(lái)，從如下三方面著手進(jìn)行籌劃：（1）分散收入法，就是在合法合理的情況下，在兩個(gè)或多個(gè)納稅人之間分列應(yīng)稅所得或應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)而直接節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)。（2）增加扣除項(xiàng)目金額法，是在合法合理的情況下，增加扣除額而直接節(jié)稅或調(diào)整各個(gè)計(jì)稅期的扣除額而相對(duì)節(jié)稅的稅務(wù)籌劃。（3）稅率臨界點(diǎn)法，是土地增值稅稅法中規(guī)定的一定的比例標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)應(yīng)納稅額超過(guò)這一比例標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)按更高稅率納稅。此外，土地增值稅稅務(wù)籌劃還應(yīng)結(jié)合稅收優(yōu)惠政策、推遲納稅時(shí)間等諸多方法，實(shí)現(xiàn)直接或間接減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃運(yùn)用

（一）分散收入

（1）訂立不同銷售合同，分別確認(rèn)收入。

案例：A房產(chǎn)開發(fā)公刮銷售精裝修住宅房產(chǎn)300套，每套100平米，售價(jià)1萬(wàn)元／平米（其中精裝修銷售價(jià)2000元／平米），總銷售額3億元（其中裝修收入6000萬(wàn)元）。房產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用2．4億元，其中裝修成本3000萬(wàn)元。籌劃前按精裝修房產(chǎn)銷售應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如表1所示。

籌劃思路：對(duì)精裝修房產(chǎn)項(xiàng)目，分別與客戶簽訂毛坯房銷售合同和裝修合同，對(duì)銷售毛坯房收入計(jì)繳土地增值稅，而裝修收入則無(wú)需繳納土地增值稅。籌劃后按毛坯房銷售應(yīng)納入地增值稅計(jì)算如表2所示。

表1 籌劃前精裝修房產(chǎn)銷售應(yīng)納稅額 單位：萬(wàn)元

表2 籌劃后毛坯房銷售應(yīng)納稅額 單位：萬(wàn)元

（2）增加中間銷售環(huán)節(jié)，分散銷售收入。

案例：A房產(chǎn)開發(fā)公司購(gòu)入一塊土地，購(gòu)入價(jià)2000萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓給B房地產(chǎn)開發(fā)公司進(jìn)行土地開發(fā)。轉(zhuǎn)讓價(jià)6000萬(wàn)元。籌劃前應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如表3所示。

表3 籌劃前應(yīng)納稅額 單位：萬(wàn)元

籌劃思路：考慮增加中間環(huán)節(jié)，分散應(yīng)稅收入。A公司將土地以4000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給其子公司，由該子公司再將土地以6000萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司。經(jīng)籌劃后，A公司及其子公司應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如表4所示。與籌劃前相比，A公司及其子公司合計(jì)少納稅383．50萬(wàn)元。

表4 籌劃后應(yīng)納稅額 單位：萬(wàn)元

（3）改變不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，采用股權(quán)投資方式轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，享受免稅政策。

案例：A房產(chǎn)開發(fā)公司將開發(fā)建設(shè)的一棟寫字樓轉(zhuǎn)讓給B保險(xiǎn)公司做辦公樓，轉(zhuǎn)讓價(jià)6000萬(wàn)元，開發(fā)成本4000萬(wàn)元。該項(xiàng)交易，A房產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)納土地增值稅如表5所示。

表5 籌劃前應(yīng)納稅額 單位：萬(wàn)元

籌劃思路：A房產(chǎn)開發(fā)公司將該寫字樓作價(jià)6000萬(wàn)元，作為實(shí)物資本投入B保險(xiǎn)公司，經(jīng)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶到B保險(xiǎn)公司之后，再將原A公司的所占股權(quán)以6000萬(wàn)元平價(jià)轉(zhuǎn)讓給B公司。該項(xiàng)投資入股，免征土地增值稅。

（4）委托建房，免納土地增值稅。

案例：A公司建造一棟寫字樓，一部分自用，一部分?jǐn)M銷售給B公司。銷售給B公司部分的寫字樓擬售價(jià)5000萬(wàn)元，開發(fā)成本3000萬(wàn)元，其中地價(jià)1000萬(wàn)元。該項(xiàng)擬銷售交易中，籌劃前應(yīng)納土地增值稅如表6所示。

表6 籌劃前應(yīng)納稅額 單位：萬(wàn)元

籌劃思路：A公司與B公司簽署一份合作建房合同，由A公司出地，地價(jià)為100O萬(wàn)元，B公司支付寫字樓建造成本3000萬(wàn)元，另給A公司建房手續(xù)費(fèi)2000萬(wàn)元。建成后雙方按約定比例分成自用。此案中，A公司仍取得收入5000萬(wàn)元，根據(jù)文件規(guī)定，可以享受免交土地增值稅的優(yōu)惠政策。籌劃后與籌劃前相比節(jié)約土地增值稅稅款526．25萬(wàn)元。

（二）增加扣除項(xiàng)目金額

（1）適當(dāng)增補(bǔ)額外項(xiàng)目，以期增加成本費(fèi)用項(xiàng)目，降低增值額。

案例：A房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一項(xiàng)10萬(wàn)平米普通標(biāo)準(zhǔn)住宅小區(qū)，正處于成本費(fèi)用結(jié)算階段。該普通標(biāo)準(zhǔn)住宅小區(qū)成本費(fèi)用包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額3000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本4000萬(wàn)元，開發(fā)費(fèi)用1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售收入稅費(fèi)13000萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)715萬(wàn)元。應(yīng)交土地增值稅計(jì)算過(guò)程如表7所示。

表7 籌劃前應(yīng)納稅額 單位：萬(wàn)元

籌劃思路：A公司在原有項(xiàng)目基本完工，經(jīng)測(cè)算，土地增值率為28．52%，大于20%但接近20%，預(yù)計(jì)繳納土地增值稅865．50萬(wàn)元。經(jīng)籌劃，A公司增建綠化帶和群眾健身器械，增設(shè)停車雨棚，進(jìn)一步改善小區(qū)的生活環(huán)境，預(yù)計(jì)投入成本600萬(wàn)元，使得增值率降為19．98%，低于20%，免證土地增值稅。較籌劃前增加成本600萬(wàn)元，但免征土地增值稅865．50萬(wàn)元，實(shí)際節(jié)約資金265．50萬(wàn)元。

（2）合理籌劃代收費(fèi)用，增加成本。

案例：A房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的一項(xiàng)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，取得土地使用權(quán)支付金額400萬(wàn)元，房產(chǎn)開發(fā)成本為1400萬(wàn)元，房地產(chǎn)出售價(jià)格為2500萬(wàn)元，代當(dāng)?shù)卣杖「鞣N費(fèi)用為200萬(wàn)元。

籌劃思路：分別就是否將代收費(fèi)用計(jì)入房產(chǎn)銷售價(jià)格，分兩種方案對(duì)比分析，哪種方案繳稅少，就選取哪種方案。籌劃方案對(duì)比分析如表8所示。

表8 籌劃方案對(duì)比 單位：萬(wàn)元

可見，方案一將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)，增值率低于20%，免征土地增值稅：方案二代收費(fèi)用不計(jì)入房?jī)r(jià)，單獨(dú)收費(fèi)，增值率為21．51%，需要交納土地增值稅132．75萬(wàn)元。方案一即使為此多交營(yíng)業(yè)稅金及附加1l萬(wàn)元，如果不考慮其他收益及影響，方案一較方案二節(jié)省稅款121．75萬(wàn)元。此項(xiàng)稅務(wù)籌劃可以選擇將代售費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)。

（3）巧妙安排利息費(fèi)用支出。

案例：A房地產(chǎn)公司開發(fā)某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)，支付金額2000萬(wàn)元，開發(fā)成本4000萬(wàn)元。開發(fā)過(guò)程中獲銀行貸款2000萬(wàn)元，貸款利率7%。如果貸款為5000萬(wàn)元，貸款利率不變，對(duì)利息支出如何安排。

籌劃思路：根據(jù)規(guī)定，利息費(fèi)用支出的計(jì)算有兩種方法，第一種為據(jù)實(shí)扣除：即房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%+允許扣除的利息費(fèi)用：第二種在10%以內(nèi)扣除：即房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%。根據(jù)籌劃思路，貸款金額為2000萬(wàn)元，兩種扣除方式下的開發(fā)費(fèi)用：一是據(jù)實(shí)扣除，則開發(fā)費(fèi)用金額為440萬(wàn)元；二是限額扣除，則開發(fā)費(fèi)用金額為600萬(wàn)元。限額扣除比據(jù)實(shí)扣除多列費(fèi)用160萬(wàn)元。如果貸款金額為3000萬(wàn)元，兩種扣除方式下的開發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除為650萬(wàn)元限額扣除為600萬(wàn)元。限額扣除比據(jù)實(shí)扣除少列費(fèi)用50萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)上述對(duì)比分析可以看出，企業(yè)負(fù)債率低，借款金額少，利息費(fèi)用小，則選擇限額扣除；負(fù)債率高，借款金額多，利息費(fèi)用大，則選擇據(jù)實(shí)扣除方法。

（4）轉(zhuǎn)移費(fèi)用。

案例：A房地產(chǎn)公司開發(fā)某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)，支付金額1000萬(wàn)元，開發(fā)成本l000萬(wàn)元。開發(fā)費(fèi)用1000萬(wàn)元，包括公司管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等600萬(wàn)元。售價(jià)6000萬(wàn)元。

籌劃思路：將一部分開發(fā)費(fèi)用600萬(wàn)元計(jì)入開發(fā)成本中，這樣增加加計(jì)扣除基數(shù)，從而降低增值額，減少納稅。籌劃前后方案對(duì)比如表9所示。從表9可以看出，原本計(jì)入管理費(fèi)用的工資性支出、辦公性支出，增大了開發(fā)成本，降低了增值額，節(jié)稅54萬(wàn)元。

表9 籌劃方案前后對(duì)比 單位：萬(wàn)元

（三）把握稅率臨界點(diǎn)減輕稅負(fù)

（1）利用20%增值率臨界點(diǎn)，免征土地增值稅。

案例：位于某縣城的恒中房地產(chǎn)開發(fā)公司按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅建造一棟3.85萬(wàn)平方米的商品房，現(xiàn)有兩種銷售方案：

方案一：按照2000元／平方米的價(jià)格出售，收入為7700萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額為6423．50萬(wàn)元（其中；土地及房產(chǎn)開發(fā)成本5000萬(wàn)元，稅費(fèi)423．50萬(wàn)元）。

方案二：按照2100元／平方米的價(jià)格出售，收入為8085萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額為6444．68萬(wàn)元（其中：土地及房產(chǎn)開發(fā)成本5000萬(wàn)元，稅費(fèi)444．68萬(wàn)元）。

籌劃思路：土地增值稅條例規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值率未超過(guò)20%的免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這里的20%的增值額就是“臨界點(diǎn)”。

上述兩方案，單位售價(jià)相差100元／平米，但增值率處于20%上下，從而應(yīng)納稅額也相差較大。如果售價(jià)提高取得收入與增加稅收相比，提高售價(jià)取得收入大于增加稅收，則為可取，否則不可取。籌劃方案計(jì)算應(yīng)納稅額對(duì)比如表10所示。方案一較方案二的收入少385萬(wàn)元，但無(wú)需繳納土地增值稅，方案二雖然收入較方案一多385萬(wàn)元，但須繳納土地增值稅492.10萬(wàn)元，實(shí)際比方案一多支出107.10萬(wàn)元。所以應(yīng)采納方案一。

表10 籌劃方案對(duì)比 單位：萬(wàn)元

（2）歸納總結(jié)。假設(shè)銷售房?jī)r(jià)總額為S，土地及房地產(chǎn)開發(fā)成本為c，營(yíng)業(yè)稅金及附加為5．5%S。

如果建造的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率為20%以下，免征土地增值稅。即房?jī)r(jià)總額小于土地及房產(chǎn)開發(fā)成本1.6702倍，則房產(chǎn)增值額低于20%，如果開發(fā)銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，可享受免稅政策。如果提高銷售價(jià)格，增值率大于20%，小于50%，可在3096稅率情況下，獲得更高收益。即房?jī)r(jià)總額大于土地及房產(chǎn)開發(fā)成本1.6702倍且小于2.1253倍，在稅率為30%的情況下，提高房?jī)r(jià)可獲得更大的收益。

同理，可計(jì)算得出，不同稅率情況下，提高房?jī)r(jià)可獲得更高收益：稅率在40%的情況下，增值率小于100%，房?jī)r(jià)小于土地及房產(chǎn)開發(fā)成本2.9213倍；稅率在50%的情況下，增值率小于200%，房?jī)r(jià)小于土地及房產(chǎn)開發(fā)成木4.6707倍；稅率在60%的情況下，增值率大于200%，房?jī)r(jià)大于土地及房產(chǎn)開發(fā)成本4.5707倍。

三、結(jié)論

本文對(duì)土地增值稅稅務(wù)籌劃分別從收入、扣除項(xiàng)目金額、稅率三方面進(jìn)行案例比較分析。這些案例貫穿房地產(chǎn)企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)及企業(yè)內(nèi)外部稅務(wù)籌劃。希望通過(guò)對(duì)這些稅務(wù)問(wèn)題分析和總結(jié)，為房地產(chǎn)企業(yè)合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供一些參考。房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務(wù)問(wèn)題比較復(fù)雜，實(shí)際工作中尚需結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，充分分析籌劃的理論和實(shí)際可操作性。希望通過(guò)對(duì)這些稅務(wù)問(wèn)題分析和總結(jié)，為房地產(chǎn)企業(yè)合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供一些參考。

［1］蔡昌：《稅收籌劃》，立信會(huì)計(jì)出版社2008年版。

［2］李樹奇：《稅收籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略珊》，云商大學(xué)出版社2007年版。

［3］梁云風(fēng)：《戰(zhàn)略性稅收籌劃研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。