土地增值稅的制度缺陷與發(fā)展趨勢(shì)

董黎明+高磊

摘 要？演課征土地增值稅的基本依據(jù)在于，土地資源稀缺性或公共投資帶來(lái)的自然增值部分，理應(yīng)由政府運(yùn)用稅收工具汲取收益并進(jìn)行公平分配或“漲價(jià)歸公”。而我國(guó)開(kāi)征此稅的初衷更多地體現(xiàn)在調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)，通過(guò)增加土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅負(fù)來(lái)抑制市場(chǎng)的投機(jī)行為。文章認(rèn)為，土地增值稅制度的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)與設(shè)計(jì)初衷相去甚遠(yuǎn)。該稅種的制度缺陷主要表現(xiàn)在，單一化政策工具職能、目標(biāo)定位存在偏差、稅制要素不明確和“先預(yù)征后清算”模式的征管困境等方面。新一輪財(cái)稅體制改革中，無(wú)論是否沿用土地增值稅的名稱(chēng)，對(duì)土地自然增值部分課稅是現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)有的內(nèi)涵，也構(gòu)成了當(dāng)前地方稅體系建設(shè)的重要組成部分。只有遵循稅收法定主義，清理整頓土地及房屋建設(shè)和交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，進(jìn)行一體化的房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)，才可能實(shí)現(xiàn)土地房屋資源的優(yōu)化配置，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞？演土地增值稅；漲價(jià)歸公；先預(yù)征后清算；稅收法定主義

[中圖分類(lèi)號(hào)]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0461（2015）10-0091-07

2013年底央視披露的房地產(chǎn)企業(yè)“欠稅門(mén)”事件，引起了全社會(huì)的廣泛關(guān)注。雖然，最終是以國(guó)家稅務(wù)總局的官方解釋為這一事件蓋棺定論，但對(duì)土地增值稅存廢的爭(zhēng)論和對(duì)該稅種的定位、稅制要素、征管模式等制度缺陷的反思卻并沒(méi)有停止（葉檀，2013；楊小強(qiáng)，2014；熊偉，2014；滕祥志，2014）。事實(shí)上，我國(guó)的土地增值稅僅針對(duì)土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，并不包括土地保有環(huán)節(jié)，因此也可以稱(chēng)之為土地轉(zhuǎn)讓增值稅。課稅的基本依據(jù)在于，土地資源稀缺性產(chǎn)生了對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)界定的需求，特別是各種競(jìng)爭(zhēng)性用途的取舍（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)是最重要的用途之一）。而土地的自然增值（公共投資帶來(lái)的升值、人口增加和經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的升值）理應(yīng)屬于公共所有，因此，政府受委托通過(guò)稅收工具來(lái)汲取相應(yīng)收益具有合法性和合理性。本文認(rèn)為，對(duì)土地的自然增值部分課稅是現(xiàn)代稅收制度應(yīng)有的內(nèi)涵，不論取消抑或存續(xù)土地增值稅這一名稱(chēng)符號(hào)。進(jìn)一步來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅存在的制度缺陷極大地削弱了該稅種固有的功能，需在未來(lái)的稅制改革中予以改進(jìn)。

一、 開(kāi)征土地增值稅的背景

（一）土地增值稅開(kāi)征的背景

“土地是財(cái)富之母”，是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中不可或缺的基礎(chǔ)性資源。我國(guó)傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下，政府不僅是土地的所有者，也是土地的使用者，稅收工具無(wú)需介入。長(zhǎng)期執(zhí)行無(wú)償劃撥、無(wú)償使用的土地政策，導(dǎo)致土地資源利用率低，出現(xiàn)了較為普遍的土地閑置和浪費(fèi)現(xiàn)象。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變革中，政府仍是土地的所有者，但不再是唯一的土地使用者，土地的用途需通過(guò)競(jìng)價(jià)的方式來(lái)決定。那么，政府在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中需考慮如何汲取土地自然增值收益，并有效調(diào)節(jié)土地市場(chǎng)。自1992年采用招拍掛方式有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地以來(lái)，土地資源開(kāi)始由市場(chǎng)來(lái)進(jìn)行配置。但此時(shí)，相關(guān)的市場(chǎng)制度尚未形成，各項(xiàng)土地管理制度不健全、房地產(chǎn)交易行為不規(guī)范，引發(fā)了房地產(chǎn)業(yè)價(jià)格快速上漲、開(kāi)發(fā)過(guò)熱，炒買(mǎi)炒賣(mài)的投機(jī)之風(fēng)盛行。1991年我國(guó)房地產(chǎn)投資額336億元，而這個(gè)數(shù)值在隨后1992、1993年分別達(dá)到了731億與1 937億元，呈成倍遞增態(tài)勢(shì)。土地市場(chǎng)投機(jī)盛行、國(guó)有土地資源收益流失、房地產(chǎn)行業(yè)的畸形發(fā)展，加劇了我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡的狀態(tài)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡和社會(huì)不公平問(wèn)題凸顯。

為了應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)持續(xù)高溫，炒買(mǎi)炒賣(mài)土地的情況，借鑒部分國(guó)家和地區(qū)的做法，土地增值稅應(yīng)運(yùn)而生。國(guó)務(wù)院于1993頒布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，實(shí)現(xiàn)了對(duì)土地增值額、土地收益額課征。土地增值稅頒布實(shí)施之后，東部經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)房地產(chǎn)市場(chǎng)投機(jī)炒作行為明顯減少，房地產(chǎn)市場(chǎng)處于減溫和觀望狀態(tài)。此后，受多種原因影響，房地產(chǎn)市場(chǎng)增長(zhǎng)乏力，特別是1997年出現(xiàn)環(huán)比負(fù)增長(zhǎng)。

（二）土地增值稅設(shè)計(jì)的理論依據(jù)

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)的行為，同時(shí)取得增值性收入的單位和個(gè)人進(jìn)行課征。土地增值稅以財(cái)產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值或增值為課稅對(duì)象，其設(shè)計(jì)基于三方面理論依據(jù)：①社會(huì)政策依據(jù)，土地的自然增值屬于社會(huì)公共財(cái)富，理應(yīng)收歸社會(huì)所有。多數(shù)國(guó)家征收土地增值稅是為了公平分配不勞而獲的土地增值財(cái)富，例如臺(tái)灣現(xiàn)行土地增值稅就是基于“平均地權(quán)，漲價(jià)歸公”的思想[1]。②經(jīng)濟(jì)政策依據(jù)，從稅收理論中的“受益原則”出發(fā)，政府公共投資產(chǎn)生的正外部效應(yīng)[2]或提供的產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)致的地價(jià)增值應(yīng)收歸公共主體所有，以滿(mǎn)足政府公共投資的良性循環(huán)，以便更好地提供公共服務(wù)。③土地增值稅會(huì)同時(shí)產(chǎn)生資源配置效應(yīng)和收入分配效應(yīng)，促進(jìn)市場(chǎng)健康發(fā)展，可有效打擊土地投機(jī)、保護(hù)長(zhǎng)期投資，促進(jìn)土地合理利用。調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

二、土地增值稅的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)

我國(guó)的土地增值稅政策基于治理1992～1993年間房地產(chǎn)泡沫的現(xiàn)實(shí)需要而出臺(tái)，其制度設(shè)計(jì)的初衷?xún)H是抑制房地產(chǎn)投資過(guò)熱，打擊房地產(chǎn)投機(jī)行為，而在汲取財(cái)政收入和促進(jìn)社會(huì)公平方面效果并不明顯。

（一）土地增值稅汲取收入能力分析

總體來(lái)看，宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)、房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控方向和稅務(wù)部門(mén)的稅收努力對(duì)土地增值稅汲取收入的能力影響較大。土地增值稅開(kāi)征初期，征收入庫(kù)的土地增值稅稅額連續(xù)多年未超過(guò)10億元，其主要原因在于各地方政府為推動(dòng)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展，主觀上弱化了對(duì)該稅的征收管理。特別是1997年亞洲金融危機(jī)后，由于經(jīng)濟(jì)蕭條，為有效推動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展，實(shí)行了多種土地增值稅優(yōu)惠政策。2002年以后，由于宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)開(kāi)始高漲和對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控的需要，稅務(wù)部門(mén)提出了土地增值稅預(yù)征政策，和2006年以后推行的土地清算的制度。2009年以來(lái)，我國(guó)稅收收入增長(zhǎng)受?chē)?guó)際金融危機(jī)的影響較大，稅務(wù)部門(mén)開(kāi)始強(qiáng)化土地增值稅清算的力度，土地增值稅稅收收入規(guī)模開(kāi)始快速上升，2013年土地增值稅收入超過(guò)3 000億元（見(jiàn)表1）。

表1數(shù)據(jù)反映出，土地增值稅收入絕對(duì)規(guī)模長(zhǎng)期處于較低水平，雖然房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，但在土地增值稅預(yù)征和清算以前，占稅收收入比重不超過(guò)1%。土地增值稅政策設(shè)計(jì)缺陷、地方政府的態(tài)度等多種原因，造成土地增值稅不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能。2007年，《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》出臺(tái)，各地借清算新政出臺(tái)之機(jī)，強(qiáng)化土地增值稅的征收，土地增值稅絕對(duì)規(guī)模有了一定的增長(zhǎng)，在稅收收入充裕時(shí)期不被重視的土地增值稅征收，此時(shí)成為彌補(bǔ)地方政府稅收收入缺口的“收入調(diào)節(jié)器”。總結(jié)來(lái)看，土地增值稅是一個(gè)極易受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和相關(guān)政策影響的稅種。一方面，相對(duì)于稅收總收入的快速增長(zhǎng)，土地增值稅各年增長(zhǎng)表現(xiàn)出較大的起伏波動(dòng)性；另一方面，占總收入的比重依然較低，土地增值稅汲取收入能力較弱，財(cái)政意義略顯不足。endprint

（二）土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)節(jié)能力分析

土地增值稅實(shí)施近20年來(lái)，受制度缺陷和諸多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的約束，基本上沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，特別是對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控目標(biāo)[3]。

第一，從抑制房地產(chǎn)投資過(guò)熱的目標(biāo)來(lái)看，1998～2013年，房地產(chǎn)投資額由3 614億元增長(zhǎng)到86 013億元，增長(zhǎng)近24倍，增速最快時(shí)期甚至達(dá)到33%，房地產(chǎn)投資額占固定資產(chǎn)的比重也從12.7%攀升到現(xiàn)在的將近20%，增長(zhǎng)速度超過(guò)了合理發(fā)展水平，存在過(guò)熱現(xiàn)象。而土地增值稅并沒(méi)有起到抑制投資過(guò)熱的作用（見(jiàn)表2）。

第二，從打擊房地產(chǎn)投機(jī)行為的目標(biāo)來(lái)看，由于房?jī)r(jià)的不斷上揚(yáng)，房地產(chǎn)投資異化為主要的市場(chǎng)投機(jī)渠道。房地產(chǎn)投機(jī)有別于正常投資行為，購(gòu)買(mǎi)者大量持有空置住房，目的是短期持有，待價(jià)而沽，從中漁利。據(jù)相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)城鎮(zhèn)住宅空置率為25%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)國(guó)際上5%到10%的合理區(qū)間。我國(guó)房地產(chǎn)投機(jī)與炒作現(xiàn)象泛濫，購(gòu)房者投機(jī)意圖明顯，雖然不能完全從一個(gè)稅種來(lái)分析投機(jī)行為，但至少?gòu)暮暧^調(diào)控角度出發(fā)，土地增值稅“反暴利”效應(yīng)并未顯現(xiàn)。

第三，從合理調(diào)節(jié)住房供給結(jié)構(gòu)的目標(biāo)來(lái)看，雖然土地增值稅對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住房設(shè)置了20%的加計(jì)成本費(fèi)用扣除，但是其鼓勵(lì)普通住房、經(jīng)濟(jì)適用房、廉租房、公租房開(kāi)發(fā)的政策目標(biāo)也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)期，目前全國(guó)普通中低檔住房比重明顯偏低。例如，我國(guó)經(jīng)濟(jì)適用房的投資額占房地產(chǎn)投資總額不升反降，從2000年的10%持續(xù)下降至如今的2%左右，所以土地增值稅也沒(méi)有起到調(diào)節(jié)住房供給結(jié)構(gòu)的目的。

第四，從調(diào)節(jié)房地產(chǎn)巨額利潤(rùn)的角度出發(fā)，土地增值稅本質(zhì)上是對(duì)資本利得課稅，以土地自然增值或漲價(jià)利得為課征對(duì)象，是對(duì)房地產(chǎn)暴利課稅。我國(guó)商品房的價(jià)格不斷攀升，基本生活住房成為一件必須的“奢侈品”，催生了現(xiàn)代社會(huì)的“蝸居、蟻?zhàn)濉薄Ｊ茌^高利潤(rùn)的影響，各類(lèi)型企業(yè)競(jìng)相從事房地產(chǎn)項(xiàng)目投資開(kāi)發(fā)。

由此觀之，土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控總體上是失敗的，既沒(méi)有抑制過(guò)熱投資和投機(jī)行為，也沒(méi)有調(diào)節(jié)住房結(jié)構(gòu)，更沒(méi)有達(dá)到抑制房地產(chǎn)企業(yè)暴利的預(yù)期，其“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能并未發(fā)揮出來(lái)。

三、對(duì)其他國(guó)家和中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)土地增值稅的考察

（一）土地增值課稅國(guó)際比較

從國(guó)際上來(lái)看，德國(guó)1820年首開(kāi)土地增值稅先河，但目前世界范圍內(nèi)開(kāi)征土地增值稅的國(guó)家或地區(qū)屈指可數(shù)，到目前為止僅有中國(guó)大陸、意大利、韓國(guó)和中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)繼續(xù)征收。現(xiàn)實(shí)中土地增值稅制的設(shè)計(jì)過(guò)于理想和復(fù)雜、課稅成本較高，并且各國(guó)或地區(qū)在經(jīng)濟(jì)制度、稅收制度等方面存在差異，導(dǎo)致土地增值稅并未在世界范圍內(nèi)廣泛推行。事實(shí)上，不少的國(guó)家是以所得稅的形式對(duì)土地增值課稅。

意大利的土地增值稅是在抑制地價(jià)上漲過(guò)快背景下出臺(tái)，課稅對(duì)象為所有不動(dòng)產(chǎn)。①在轉(zhuǎn)讓、贈(zèng)與、繼承環(huán)節(jié)征收“不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移增值稅”。②在出租房地產(chǎn)取得租金時(shí)征收“不動(dòng)產(chǎn)租賃增值稅”。③針對(duì)持有不動(dòng)產(chǎn)超過(guò)十年，所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，亦需對(duì)不動(dòng)產(chǎn)增值征收定期增值稅。采用超率累進(jìn)稅率，在計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)增值額時(shí)，考慮了物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)因素。土地增值稅課稅對(duì)象廣，納稅人為所有的法人與個(gè)人，能充分體現(xiàn)公平性原則，在實(shí)踐中取得了良好的效果。

韓國(guó)的土地增值稅同樣是為了應(yīng)對(duì)地價(jià)快速上漲、土地投機(jī)、土地私有權(quán)集中化而出臺(tái)。包括：①對(duì)法人所有的土地因轉(zhuǎn)讓而取得收入時(shí)課征特別增值稅。②因土地用途發(fā)生改變而導(dǎo)致價(jià)格上漲時(shí)征收估計(jì)取得稅。③對(duì)閑置土地和法人的非經(jīng)營(yíng)用地征收土地超額利得稅。④經(jīng)國(guó)家、地方自治團(tuán)體審批后實(shí)施的宅地開(kāi)發(fā)、工業(yè)密集區(qū)建設(shè)等土地開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，產(chǎn)生超過(guò)全部開(kāi)發(fā)事業(yè)總費(fèi)用的開(kāi)發(fā)利益時(shí)，國(guó)家對(duì)其課征的土地開(kāi)發(fā)負(fù)擔(dān)金[4]。韓國(guó)將物價(jià)變動(dòng)水平納入土地增值稅的計(jì)算，對(duì)不同的土地增值原因設(shè)置單一比例稅率。

各國(guó)對(duì)土地增值課稅體現(xiàn)在對(duì)土地及其改良物的增值額課稅，包括在保有期間時(shí)因漲價(jià)形成的增值和發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)實(shí)現(xiàn)的增值兩部分，通常分為保有和轉(zhuǎn)讓兩個(gè)環(huán)節(jié)征收。

值得注意的是，部分國(guó)家雖未開(kāi)征土地增值稅，但是依然將土地收益歸為個(gè)人或法人的綜合收益，征收所得稅。一種是將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益單獨(dú)作為征稅對(duì)象，區(qū)別于一般的所得稅征稅辦法；另一種綜合征收，將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的收益歸為財(cái)產(chǎn)所得，統(tǒng)一征收。

德國(guó)是最早實(shí)行土地增值稅的國(guó)家，由大馬士革提出采用土地價(jià)值稅（即土地增值稅）作為土地“漲價(jià)歸公”的手段[5]，這一改革建議先后被法蘭克福、科隆等城市采納并很快推廣到全國(guó)，并曾在中國(guó)青島德租界施行。后來(lái)德國(guó)采用綜合所得稅制度，取消了土地增值稅，將這個(gè)工具合并進(jìn)了個(gè)人所得稅（若不采用綜合所得稅制度，土地增值收入就無(wú)法合并進(jìn)所得稅），對(duì)于購(gòu)買(mǎi)的房地產(chǎn)在一定的期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的交易凈所得申報(bào)納稅，并以十年為限征收保有期稅。德國(guó)的土地增值稅已納入個(gè)人所得稅，但依然發(fā)揮稅收工具的作用，有效地保持了房地產(chǎn)價(jià)格的基本穩(wěn)定，促進(jìn)了土地資源的有效配置。

美國(guó)是將土地增值作為財(cái)產(chǎn)稅的代表，對(duì)土地和房屋直接征收的是房地產(chǎn)稅（不動(dòng)產(chǎn)稅），將房地產(chǎn)收益劃分為一般財(cái)產(chǎn)所得，征收財(cái)產(chǎn)稅。將土地和建筑物的資本評(píng)估價(jià)值納入稅基，各州采用幅度比率稅率。同屬于財(cái)產(chǎn)稅的遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅派生于土地稅收，在房地產(chǎn)繼承與贈(zèng)與環(huán)節(jié)征收。

（二）臺(tái)灣地區(qū)的土地增值稅

臺(tái)灣地區(qū)土地增值稅的開(kāi)征，源于臺(tái)灣1954年為改革土地制度，制定了“實(shí)施都市平均地權(quán)條例”，明確了“平均地權(quán)”與“漲價(jià)歸公”的基本原則。臺(tái)灣是以林地和山坡為主的地形，耕地及城市土地面積稀缺，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與城市化的推進(jìn)，“人多地少”的矛盾日益嚴(yán)重，導(dǎo)致土地價(jià)格持續(xù)飆升。1977年，臺(tái)灣形成了土地增值管理的稅法基本框架。

第一，土地增值稅的征稅范圍是土地自然漲價(jià)。臺(tái)灣地區(qū)土地增值稅有兩個(gè)主要特征：一是不涉及地上建筑物及其附著物，僅對(duì)土地及其所有權(quán)課征；二是針對(duì)土地移轉(zhuǎn)、設(shè)定典權(quán)等權(quán)屬變動(dòng)行為課征，包括買(mǎi)賣(mài)、政府征收等有償和遺贈(zèng)、贈(zèng)與等無(wú)償?shù)耐恋剞D(zhuǎn)移。臺(tái)灣土地增值稅是僅對(duì)土地增值部分課稅，與土地上的建筑物及其附著物無(wú)關(guān)。endprint

第二，增值額計(jì)算方法明確，不涉及后期建工費(fèi)用。臺(tái)灣地區(qū)土地增值稅以土地漲價(jià)總金額作為計(jì)稅依據(jù)，采取地價(jià)規(guī)定制，土地增值有價(jià)可依，每年開(kāi)征地價(jià)稅前60天對(duì)土地地價(jià)現(xiàn)值進(jìn)行公示。土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，其轉(zhuǎn)移現(xiàn)值減除原規(guī)定的地價(jià)或前次轉(zhuǎn)移時(shí)申報(bào)的現(xiàn)值，再減除土地所有人為改良土地已支付的工程受益費(fèi)用，土地重劃費(fèi)用等全部費(fèi)用后，就其余額即土地自然漲價(jià)部分征稅。

第三，充分考慮了通貨膨脹率和利率的變動(dòng)因素。 臺(tái)灣地區(qū)土地增值稅充分考慮了納稅人的利益，在衡量原規(guī)定地價(jià)及前次轉(zhuǎn)讓核算土地增值時(shí)，根據(jù)物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整，體現(xiàn)了稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。

第四，嚴(yán)格遵循稅收法定的原則。臺(tái)灣地區(qū)土地增值稅無(wú)論從實(shí)體與程序上都作出了明確的法律規(guī)范。對(duì)于稅制要素設(shè)計(jì)依據(jù)法律規(guī)范明確，稅款的計(jì)算有明確性和簡(jiǎn)便性。在程序上，規(guī)定了明確的申報(bào)與納稅期限，征納雙方不存在爭(zhēng)議。納稅人可以充分利用網(wǎng)絡(luò)資源和社會(huì)資源，繳納稅款。稅法執(zhí)行上，拖欠稅款一個(gè)月以上便可以強(qiáng)制執(zhí)行征稅。

到目前為止，臺(tái)灣地區(qū)土地增值稅的運(yùn)行良好，不僅能發(fā)揮稅收杠桿作用調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，實(shí)施土地增值管理，而且還在貫徹量能負(fù)擔(dān)和稅負(fù)公平原則基礎(chǔ)上，獲得較為充裕的財(cái)政收入，成為臺(tái)灣地方政府財(cái)政收入的一項(xiàng)穩(wěn)定來(lái)源。

（三）啟示

對(duì)比國(guó)內(nèi)外土地增值稅政策執(zhí)行的效果，我們不得不深思這樣一個(gè)問(wèn)題，究竟是什么原因保障了某些國(guó)家或地區(qū)土地增值稅政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)？又是什么原因?qū)е挛覈?guó)土地增值稅執(zhí)行效果低下，甚至因其效果低下，不少學(xué)者主張取消這一稅種①。

就制度設(shè)計(jì)而言，大多數(shù)國(guó)家或地區(qū)在土地資源的自然增值部分不約而同地運(yùn)用了稅收工具，不同點(diǎn)在于，究竟是納入到財(cái)產(chǎn)稅課征還是納入到所得稅課征？還是選擇開(kāi)發(fā)、交易和保有不同環(huán)節(jié)征收？其實(shí)，土地自然增值形成的是即時(shí)的收入形式還是由收入積累形成的財(cái)產(chǎn)形式，并不是關(guān)鍵所在，稅收工具的介入核心問(wèn)題是要消除重復(fù)課稅問(wèn)題以及根據(jù)稅務(wù)部門(mén)的征管能力選擇相應(yīng)的課征方式。雖然我國(guó)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅法均明確了對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓課稅，但在企業(yè)層面，25%的企業(yè)所得稅率根本無(wú)法規(guī)制土地市場(chǎng)的投機(jī)行為；而分類(lèi)和分項(xiàng)課征模式下的個(gè)人所得稅已經(jīng)淪為“工薪調(diào)節(jié)稅”，也無(wú)法調(diào)節(jié)居民財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收益。因此，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，所得稅體系尚未完善之前，土地增值稅這一財(cái)產(chǎn)稅稅種確有存在的必要。那么，明確了土地增值增值課稅的歸屬問(wèn)題后，考察現(xiàn)行土地增值稅制度設(shè)計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)稅種要素不明確和“先預(yù)征后清算”模式的征管模式是土地增值稅效果低下的直接原因。此外，在課稅環(huán)節(jié)的選擇上，“重交易輕保有”傾向已經(jīng)是我國(guó)既有的財(cái)產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的通病和無(wú)奈選擇，其主要原因是稅務(wù)部門(mén)信息化建設(shè)滯后以及直接稅征管能力欠缺，而這點(diǎn)也是政策執(zhí)行效果低下的直接原因。

就制度的執(zhí)行而言，中央政府與地方政府博弈困境是土地增值稅政策執(zhí)行效果低下的根本原因。房地產(chǎn)行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱行業(yè)的弊端不斷顯現(xiàn)出來(lái)，即使如此，中央和地方對(duì)待房地產(chǎn)行業(yè)的認(rèn)知和態(tài)度卻有明顯的差異，在“唯GDP”的政績(jī)考核模式下，地方政府無(wú)論從官員升遷和籌集地方財(cái)政收入而言，均極度地依賴(lài)房地產(chǎn)行業(yè)的畸形發(fā)展。事實(shí)上，土地增值稅作為“反暴利稅”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)影響是顛覆性的，地方政府也不得不考慮認(rèn)真執(zhí)行該政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的負(fù)面影響而對(duì)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的沖擊，對(duì)土地增值稅執(zhí)行的消極態(tài)度和觀望情緒也就不難解釋了。

四、土地增值稅的制度缺陷

土地增值稅的制度缺陷表現(xiàn)在，政策工具職能單一化、目標(biāo)定位存在偏差、稅制要素不明確和“先預(yù)征后清算”模式的征管困境等方面。

（一）政策工具職能單一化

在1992～1993年令人生畏的房地產(chǎn)過(guò)熱的形勢(shì)下，土地增值稅的設(shè)置僅是將其作為一種為房地產(chǎn)緊急降溫的政策性工具，利用稅收杠桿引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的方向，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)的交易秩序，追求達(dá)到立竿見(jiàn)影的效果。土地增值稅具有極強(qiáng)的政策性目的，即控制房地產(chǎn)市場(chǎng)，政府未作出謹(jǐn)慎的判斷與理性的思考，匆匆出臺(tái)土地增值稅，并未從一個(gè)稅種設(shè)立所要發(fā)揮的財(cái)政、調(diào)節(jié)，監(jiān)督等多方面職能來(lái)周密考量，土地增值稅存在職能單一化問(wèn)題。

（二）目標(biāo)定位存在偏差

土地增值可以分為，社會(huì)進(jìn)步經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境改善引起的土地自然增值和房地產(chǎn)企業(yè)勞動(dòng)力資本投入引起的資本增值。前者歸于社會(huì)，應(yīng)該是土地增值稅的依據(jù)；后者為房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)，屬于資本利得。我國(guó)開(kāi)征土地增值稅只考慮土地及其附著物（建筑物）轉(zhuǎn)讓階段，而對(duì)發(fā)生在土地出租階段、保有階段產(chǎn)生的房地產(chǎn)增值不征稅，實(shí)質(zhì)上是對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資本投入所獲利潤(rùn)的資本利得征稅，目標(biāo)傾向于降低房地產(chǎn)利潤(rùn)，調(diào)節(jié)房地產(chǎn)暴利。偏離了對(duì)土地自然增值課稅的最初要義，目標(biāo)定位存在偏差，應(yīng)該回歸到對(duì)土地增值部分進(jìn)行調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)目標(biāo)上來(lái)。

（三）稅制要素不明確

土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的余額作為計(jì)稅依據(jù)的。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入形式的多樣性加劇了房地產(chǎn)企業(yè)收入的核算困難，法定扣除項(xiàng)目冗雜繁多、減免稅項(xiàng)目的構(gòu)成相當(dāng)復(fù)雜，客觀上造成了土地增值額無(wú)法準(zhǔn)確核算。

暫行條例規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起七日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅”中存在重大疏漏，合同簽訂之日由于房產(chǎn)銷(xiāo)售合同多樣性無(wú)法確定，沒(méi)有明確規(guī)定土地增值稅繳納的最后期限，而是由所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，多項(xiàng)目同時(shí)滾動(dòng)推進(jìn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定土地增值稅繳納期限也造成重大障礙等諸如此類(lèi)不明確設(shè)置。由此看來(lái)，土地增值稅在稅制要素不明確，背離了稅收法定主義最基本的稅收要素明確性原則，征納雙方都無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的納稅申報(bào)。

（四）“先預(yù)征后清算”模式的征管困境

現(xiàn)行“先預(yù)征后清算”的土地增值稅征收制度，雖符合房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)的特征，凸顯的問(wèn)題是實(shí)際可操作性差。預(yù)征環(huán)節(jié)1%～3%相對(duì)較低的預(yù)征率與稅負(fù)并沒(méi)有造成征收阻力，但面對(duì)清算環(huán)節(jié)的高稅負(fù)，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)對(duì)清算條件的操控，采用延遲竣工結(jié)算，虛增建造成本等方式規(guī)避土地增值稅的清算，合法、不合理地將應(yīng)繳未繳的土地增值稅稅款長(zhǎng)期停留在賬面上。各地在征管環(huán)節(jié)中有很大的自主裁量權(quán)，納稅和基層稅務(wù)人員對(duì)相關(guān)法律不夠了解，加之土地增值稅的清算過(guò)程極為復(fù)雜，挫傷了稅務(wù)部門(mén)的清算積極性，導(dǎo)致長(zhǎng)期以來(lái)土地清算的“柔性”執(zhí)行。endprint

地方事權(quán)與財(cái)力不匹配的現(xiàn)狀，使地方政府更加傾向于房地產(chǎn)企業(yè)投資建設(shè)所帶來(lái)的巨大的經(jīng)濟(jì)輻射效應(yīng)，這是地方政府嚴(yán)格清算房地產(chǎn)項(xiàng)目所獲得的土地增值稅額所無(wú)法比擬的，地方政府往往為了鼓勵(lì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行投資建設(shè)，自行對(duì)開(kāi)發(fā)商土地增值稅進(jìn)行免征或者緩征，僭越稅收法定主義。如此一來(lái)，就不難解釋征收環(huán)節(jié)“有始無(wú)終”、畸高的名義稅負(fù)與畸低的實(shí)際稅負(fù)的現(xiàn)狀，土地增值稅清算經(jīng)歷了初期的減免稅優(yōu)惠，在新一輪清算政策出臺(tái)后依然步履維艱的征管困境。

五、土地增值稅制度的發(fā)展趨勢(shì)

（一）對(duì)土地增值稅取消抑或存續(xù)的看法

土地增值稅現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)欠佳，實(shí)施過(guò)程存在諸多問(wèn)題，部分學(xué)者主張取消我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅，筆者認(rèn)為不宜因噎廢食，廢止土地增值稅對(duì)短期持有房地產(chǎn)的投機(jī)者來(lái)說(shuō)，無(wú)疑帶來(lái)稅收減免的利好，一定程度助長(zhǎng)其投資行為。從土地增值稅的開(kāi)征目的來(lái)看，是對(duì)將不勞而獲的土地自然增值收歸國(guó)有、“漲價(jià)歸公”，相比對(duì)資本利得課稅的所得稅來(lái)說(shuō)，存在本質(zhì)區(qū)別，彌補(bǔ)了所得稅無(wú)法觸及的對(duì)不勞而獲的征稅，不存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象。從土地增值稅超率累進(jìn)稅率和稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)來(lái)看，房地產(chǎn)市場(chǎng)不景氣時(shí)，土地增值稅稅負(fù)自動(dòng)降低；而房地產(chǎn)市場(chǎng)投資過(guò)熱時(shí)，又能起到熨平經(jīng)濟(jì)的作用。土地增值稅的設(shè)置能在房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)生周期性波動(dòng)時(shí)發(fā)揮“自動(dòng)穩(wěn)定的作用”，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)展。不論取消抑或存續(xù)土地增值稅這一名稱(chēng)符號(hào)，對(duì)土地的自然增值部分課稅是現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅收制度應(yīng)有的內(nèi)涵。在當(dāng)前我國(guó)“營(yíng)改增”的稅制改革背景下，應(yīng)該將對(duì)土地自然增值課稅納入地方稅體系的構(gòu)建，構(gòu)成地方一項(xiàng)穩(wěn)定的收入來(lái)源。

（二）土地增值稅制度的發(fā)展趨勢(shì)

針對(duì)我國(guó)土地增值稅存在的制度缺陷，借鑒國(guó)際和中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的土地增值稅設(shè)計(jì)，建議我國(guó)土地增值稅的未來(lái)發(fā)展應(yīng)遵循稅收法定主義，清理整頓土地及房屋建設(shè)和交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，進(jìn)行一體化的房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)，將土地增值稅構(gòu)建成當(dāng)前地方稅體系建設(shè)的重要組成部分，實(shí)現(xiàn)土地房屋資源的優(yōu)化配置，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的正常發(fā)展。

1. 遵循稅收法定主義

從我國(guó)土地增值稅立法源頭上看，對(duì)稅收要素并未作出明確規(guī)定，財(cái)政部和國(guó)稅總局不得不屢次突破上位法的規(guī)定，借解釋之名，行立法之實(shí)。在十八屆三中全會(huì)“建設(shè)法治中國(guó)”和加快財(cái)稅體制改革的背景下，完善稅收立法制度，提升立法層級(jí)，消除突破上位法的現(xiàn)象，是稅收法治建設(shè)需要把握的方向。

從稅收要素法定即稅收構(gòu)成要件法定出發(fā)，改變以往概念不清，指代不明的現(xiàn)狀，從收入衡量、費(fèi)用扣除項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目等要素，增強(qiáng)計(jì)稅依據(jù)的法律規(guī)定，明確竣工決算時(shí)間以及納稅方式，厘清預(yù)征與清算的法律解釋?zhuān)黾油恋卦鲋刀悩?gòu)成要件的法律確定性。

從征稅程序法定性出發(fā)，完善土地增值稅征收的法律依據(jù)，加強(qiáng)征收過(guò)程中法制監(jiān)督。嚴(yán)厲打擊偷逃土地增值稅的違法行為，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的剛性，真正做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”。

2. 推進(jìn)房地產(chǎn)稅收一體化建設(shè)

與房地產(chǎn)領(lǐng)域相關(guān)的稅種有13種之多，相關(guān)的規(guī)費(fèi)約有40種，導(dǎo)致房地產(chǎn)行業(yè)整體稅負(fù)水平較高。此外，稅費(fèi)主要集中在建設(shè)和交易環(huán)節(jié)，保有環(huán)節(jié)缺失。因此，將土地增值稅置放在我國(guó)的整個(gè)房地產(chǎn)稅費(fèi)體系下考量，逐步清理整頓房地產(chǎn)行業(yè)稅費(fèi)，降低總體稅負(fù)水平，并增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收。

3. 加強(qiáng)稅收征管

完善稅源監(jiān)控，建立聯(lián)動(dòng)配合機(jī)制，完善土地登記和估價(jià)制度，加強(qiáng)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的公平與公正性，確保及時(shí)為稅務(wù)部門(mén)提供真實(shí)、可靠的評(píng)估資料，從根本上解決評(píng)估與征管脫節(jié)的問(wèn)題。加強(qiáng)稅務(wù)部門(mén)與相關(guān)職能部門(mén)的協(xié)調(diào)和聯(lián)系，達(dá)到共享以及綜合利用信息，形成部門(mén)之間合作共贏。落實(shí)土地增值稅預(yù)征和清繳管理辦法規(guī)范和操作規(guī)程，建立完善的代收代繳制度，明確代收代繳權(quán)利與義務(wù)，普及征管過(guò)程中對(duì)現(xiàn)代電子信息技術(shù)的應(yīng)用，提高征稅效率。

4. 完善稅制設(shè)計(jì)

優(yōu)化土地增值稅的征收范圍。納入土地保有環(huán)節(jié)土地增值稅的征收，既符合稅收公平原則，又能夠有效打擊囤積土地及房地產(chǎn)的行為。筆者認(rèn)為，可以借鑒臺(tái)灣地區(qū)只對(duì)土地所有權(quán)的保有和轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)課稅而取消對(duì)其上建筑物及附著物的征收，這樣可以有效簡(jiǎn)化計(jì)稅依據(jù)，提高征收效率。

簡(jiǎn)化費(fèi)用扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)，精簡(jiǎn)冗雜繁多的扣除項(xiàng)目，取消對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人進(jìn)行不必要的成本的加計(jì)20%扣除的規(guī)定，充分體現(xiàn)操作簡(jiǎn)便的特點(diǎn)。同時(shí)增加必要的費(fèi)用扣除項(xiàng)目，例如通貨膨脹和利率的變動(dòng)因素（剔除通貨膨脹引起的土地虛擬增值），與貸款利息費(fèi)用（以同期銀行借款利率為上限）的扣除。

繼續(xù)堅(jiān)持使用超率累進(jìn)稅率，但宜合理降低名義稅率，適當(dāng)調(diào)整我國(guó)土地增值稅的級(jí)差稅率，高名義稅率不一定能獲得高稅收，還會(huì)挫傷投資者的積極性，導(dǎo)致生產(chǎn)和投資停滯、稅源減少，加劇避稅或?qū)ぷ鈩?dòng)機(jī)，加大征管難度，減少稅收收入。適當(dāng)下調(diào)名義稅率能更好地發(fā)揮土地增值稅的調(diào)控功能，也能增強(qiáng)其可操作性。

[注 釋]

① 后一問(wèn)題的解答，本文主要從制度缺陷方面探討，部分涉及執(zhí)行的問(wèn)題，即第四部分土地增值稅的制度缺陷。

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The System Defects of the Land Appreciation Tax

and Its Developing Tendency

Dong Liming1，2，Gao Lei 2

（1.Institute Economics Chinese Academy of Social Sciences，Beijing 100836，China；

2.College of Finance & Public Management，Anhui University of Finance & Economics，Bengbu 233030，China）

Abstract： The basis of imposing Land Appreciation Tax （LAT） lies in the scarcity of land resources or natural appreciation part from public investments. LAT should be distributed by government fairly or return to public through tax instruments，or be applied to the rule of "prices go public". In China，the original intention of the tax more is reflected in regulating the real estate market，aiming at curbing market speculation through increasing the land transfer tax. The article argues that the actuality of LAT system steps far away from its original design. The deficiencies in the system mainly reflected in its single function of the policy，its target deviations，its uncertainty of taxation factors，its levy difficulties of the "pre-collection and then liquidation" mode，and so on. The trends of reformation mean that whether the name of LAT is adopted，levy for natural part of LAT should be the meaning of modern property taxes and is also an important part of the current local tax system construction. Only if the tax legalism is followed，land and housing-related taxes is straightened，and the real estate tax system is integrated，the optimal allocation of land and housing resources could be achieved，which promotes the normal development of real estate market.

Key words： Land Appreciation Tax；prices go public；liquidation after pre-collection；tax legalism

（責(zé)任編輯：李 萌）endprint