權責發生制在我國高校會計核算中的應用探析

（陜西中醫學院計財處 陜西咸陽 712083）

一、我國高校會計核算采用權責發生制的意義

（一）有利于全面反映會計信息

相較權責發生制，收付實現制的資本性支出與經常性支出很容易混淆，是一個很大的缺點。如在一些需要跨期的資本性支出項目（如跨年的服務費用等）中，收入實現制需要以現金的支付作為會計確認的時點，費用或者收入在確認時很難體現其全部業務的本質，宜助長事業單位挪用經費的行為，而權責發生制則將各種費用支出進行詳細的分類，支出信息查詢也相對較為方便，對事業單位資產管理水平的提高更為有利。

（二）有利于提高政府財政信息的透明度

在我國，財政信息不透明已成為痼疾，短期內很難得到解決。在權責發生制下，其財務報告更為全面，它可以將單位的很多隱性負債加以揭示。同時避免了事業單位為粉飾業績而轉移部分成本的行為，提高了財務信息的真實性和透明度，對事業單位改革起到了積極的推動作用，強化了事業單位為人民服務的社會性質。

（三）有利于與國際趨同

自從上世紀開始，西方很多發達國家就已經在財務預算管理和會計核算中逐步確立了權責發生制的基礎地位，收到了較好的實用效果，這一制度已成為國際會計核算發展的主流。我國的體制改革也應當吸取西方先進的發展和管理經驗，在事業單位引入權責發生制管理，與世界的發展主流相融合。

（四）有利于事業單位社會職能的發揮

隨著經濟的發展和社會的進步，事業單位也開始呈現出多元化的趨勢，單位由原來的完全依靠政府財政補貼漸漸向自給自足型的事業單位過渡，在財務管理中，也越來越強調成本費用管理，強調社會服務職能，強調以人為本。權責發生制會計核算體制將更有利于完善事業單位的成本核算體系，強化單位專項資金的使用渠道和使用效率，改善事業單位國有資產的管理水平。

二、我國高校會計核算現狀及其采用收付實現制基礎的原因

（一）國外高校會計核算方法

隨著社會發展的進步，國外的高校會計在不斷地發展變化之中，且因其規范的體系不同而有所差別。如美國的大專院校分為政府型大專院校和非營利型大專院校，美國的大專院校會計直到1989年才最終確立了“雙軌制”模式，分別適用于不同的會計規范。政府型大專院校 （公立大專院校）遵循政府會計準則委員會（GASB）的公告，而非營利性大專院校則服從于財務會計準則委員會（FASB）的規定。在此之后，1991年10月政府會計準則委員會在第15號公告《公立大專院校會計與財務報告編制模式》中，允許公立大專院校會計報告采用財務會計準則委員會制定的會計準則或者采用政府會計準則委員會制定的會計準則，部分地承認財務會計準則委員會的一些規定。

1993年9月政府會計準則委員會發布了第19號公告《公立大專院校綜合報表》。1999年11月政府會計準則委員會發布了第35號準則《大專院校的基本財務報表——管理層討論與分析》，要求公立大專院校分別按照兩個層面編制會計報表，即主體層面和基金層面。以主體層面報告是將高校整體的經濟資源為出發點進行報告。以基金層面報告按照基金形式及傳統的基金報表形式報告。

雖然大專院校可以自主選擇使用哪種規范報告，但大專院校更傾向于對外使用主體層面的報告，而在內部使用基金會計。同時在該準則中要求提供管理層討論與分析、報告基礎設施資產、要求采用權責發生制進行核算、其所使用的資本資產要求計提折舊，并編制現金流量表。雖然財務會計準則委員會的第117號準則公告 《非營利組織的財務報表》取消了要求非營利組織運用基金會計呈報會計報表的規定。但許多大專院校由于內部管理需要，仍繼續使用基金會計。

美國公立大專院校會計在會計確認方面，要求收入和支出均采用權責發生制基礎，長期資產必須進行資本化并計提折舊，貸款利息要求按完全的權責發生制計入收入賬戶，跨會計年度的教學年度產生的收入和費用在主要的收入和費用發生的會計年度進行確認，在已取得但還不能確認為收入的會計年度末的資產負債表中將其作為遞延收益來報告。美國私立大專院校在遵循財務會計準則委員會的準則公告的要求下，大部分固定資產計提折舊，并且按照權責發生制基礎來確認收入，同時按權責發生制基礎編制外部的財務報表，包括財務狀況表、業務活動情況表、現金流量表以及財務報告附注。

（二）我國高校采用收付實現制基礎的原因

舊高校會計制度下，高等學校會計核算一般采用收付實現制，對固定資產、無形資產不提折舊不攤銷，借入的有償資金都計入“借入款項”，年末向上級主管單位提供會計報表，包括資產負債表、收入支出表和支出明細表，基本建設投資會計的核算不納入高校財務大賬中，這使得高校會計核算出現多主體模式。我國高校會計確認基礎一直采用收付實現制源自以下幾方面原因：

1.高校會計面臨的外部環境及其自身特點所決定。我國高校屬于事業單位，類似于國外的公立非營利組織，具有非營利組織的特征，不直接創造物質財富，不具備社會行政管理職能，高校的資金來源主要是通過財政撥款，高校業務活動的目標也不是獲取會計利潤，高校沒有培養成本核算和績效評價的動因，高校會計的目標是反映受托責任，提供給政府和上級單位相關的會計信息，滿足宏觀管理的需要。

2.收付實現制基礎能夠很好地反映資金運行的情況，滿足政府直觀反映預算執行情況的需要，并對政府的財政撥款形成強有力的控制，較好地滿足了高校會計合規性的要求，同時收付實現制的簡單直觀容易理解和掌握的優勢，也成為了高校會計選用其的重要原因。由于收付實現制僅要求在實際收到和支出時方能進行會計處理，故高校僅通過幾個賬簿就可反映業務活動的整體情況且其提供的會計信息簡單易懂，在傳統的預算方式下更為實用，也符合傳統公共管理體制的要求。

三、權責發生制在我國高校會計核算中的應用以及實施中存在的問題

（一）權責發生制在我國高校會計核算中的應用

1.固定資產。按照舊制度的規定，高校購入固定資產時，直接計入“固定資產”成本，并于購買時一次性列為支出。新 《事業單位會計準則》（以下簡稱新準則）中明確指出：“事業單位應當根據固定資產的性質和實際使用情況，合理確定其折舊年限。省級以上財政部門、主管部門對事業單位固定資產折舊年限作出規定的，從其規定”。按照新準則的規定，事業單位進行固定資產處理時，應設置“累計折舊”科目，折舊方法通常以年限平均法或工作量法為主，應計折舊金額即為固定資產成本，對預計凈殘值不予以考慮。通過計提折舊這一方式在固定資產使用期限內合理分攤其價值，將其成本按月分攤，客觀反映固定資產的占用情況和新舊程度，能夠準確反映固定資產的實際耗費情況與凈值，從而增強會計信息的可比性，強化對固定資產的管理。

2.債權債務。新準則正式引入權責發生制之后，對于高校的有關債權債務業務，以實際收到現金的權力或實際付出現金的權責為基礎，據此確認債權債務。新準則對非經營性的核算業務進行了補充，規定根據收入權利的確認，借記“其他應收款”科目，根據費用及債務的確認，貸記“其他應付款”科目。

3.收入與支出。高校根據新準則和財政預算要求，將應劃入財政資金收入的資金按照國庫和財政專戶真實劃入的數額加以確認，列入事業收入、補助收入或者其他收入等會計科目，并于當年年末和中央財政進行賬賬核對，將應撥未撥卻符合收入規定的經費列入當年收入；同理，費用列支也應當根據業務實質加以確認，例如屬于當年度的績效獎金雖在年底沒有實際發放，但根據權責發生制應當列入當年費用支出，利息費用也應根據所屬期間進行計提列入當期費用。

4.凈資產。高校的凈資產與企業會計中的凈資產一樣，都是資產減去負債后的余額，是衡量單位凈財富的數據指標，包括固定基金、專用基金、事業基金和結余。新準則實施后，固定基金不再出現，固定資產同企業會計核算相一致；專用基金則由高校根據權責發生制按月計提，計入不同的會計科目；事業基金則在會計期間終了時根據財務收支確定；結余則根據原先的方法計算所得。

（二）高校引入權責發生制存在的不足

1.引入權責發生制的實施成本相對較高。收付實現制會計核算基礎一個較為突出的優點是操作簡單，實施成本較低。相對于權責發生制，收付實現制在操作中更加容易上手。對于高校的財務會計人員來說，其會計工作的操作流程較為簡單，只需在款項發生時確認收入或者費用即可，相對的會計上崗培訓也并不復雜，明白其中原理很快就能掌握會計核算方法；而權責發生制為了突出政府的受托責任和提高政府財務信息的透明度，引入了部分管理會計的理念，操作流程較為復雜，實施的技術含量較高，對于高校從業人員要求也相對較高。

2.降低了財政收支行為的真實性。在權責發生制核算基礎上，單位的很多往來款項都與債權債務有著千絲萬縷的聯系，經驗豐富的財會人員就可以通過這些往來款項的預算授權來對當期的財務成果進行微調，對費用款項進行虛增或者虛減；至于款項的實際支付行為則是對于往來賬目的調整，而不再影響損益，這就從一個方面直接降低了財務收支行為的真實性。

3.固有體制的復雜性限制新計量基礎的推行。權責發生制會計基礎的推行不僅僅有關經濟體本身，還與我國的高校市場大環境有著很深的淵源。對于部分自收自支的高校來說，由于其本質已與企業較為接近，所以在權責發生制改革時不存在較大的難題。但我國還有很多全額撥款事業單位和差額撥款事業單位，其在資金來源渠道和管理要求上，與企業存在較大的差異，在推行權責發生制時就要面臨較大的阻力。

4.地區差異給新體制推行造成阻力。近年來，我國的經濟水平得到了迅速的提高，但從全國范圍看經濟發展并不均衡，東南沿海地區的經濟發展水平明顯比西北部高，很多地區還處于貧困線的邊緣。很多邊遠地區的經濟較為窘迫，財政工資很難足額發放。權責發生制的推行勢必引起成本上的需求，因此，全面推行權責發生制也面臨一定的困難。

四、高校引入權責發生制的建議

（一）根據高校的不同性質適當推行制度改革

由于新事業單位會計準則中并沒有對權責發生制會計基礎的推行界定適用范圍，只說明事業單位附屬企業不必使用新準則，所以可以根據高校的不同性質酌情考慮權責發生制的推行力度。隨著高校改革的進行，很多自主能力較強的單位已不再依賴財政供給，具備了企業經營的性質；但還有很大一部分事業單位對社會服務的公益性質較強，仍然依賴于財政撥款經營，只是經費額度受到了適當削減。

（二）強調改革配套制度和局部改革權責發生制

會計基礎改革是牽一發而動全身的整體體制改革，在推行改革的進程中，國家應結合財政預算管理著力解決改革中不相適應的制度痼疾，努力做好改革中的制度接軌工作。

針對改革中出現的新問題，應當做好以下兩點：一方面完善改革中的各項配套制度。新會計制度的推行需要建立相應的配套制度，不然在實際工作中將會步履維艱。如，新的事業單位會計制度中對會計科目進行了重新的編制和定義，對各項會計科目進行了詳細的說明，但對高校財政預算管理則沒有出臺相應的調整制度，造成預算口徑與新會計口徑的不統一。針對這種情況，國家應盡快出臺相應的配套制度，避免實際工作中出現難以解決的問題。另一方面逐步推行，局部改革。由于政府采購制度和國庫集中支付制度的實行，財政資金的流動所引起的財政收支確認問題以及財政總預算管理問題都亟待新建配套制度的解決。對于固定資產和往來款項等具體業務，高校可以考慮采用局部改革的方式，對配套制度較為健全的高校采用權責發生制改革；對于條件還不夠成熟的單位還暫時沿用收付實現制管理。

（三）根據不同地域特點試點推行權責發生制

我國推行權責發生會計基礎改革可以采用試點的模式，先在東南沿海或者經濟實力較為雄厚的省市地區采用，能夠保證試點的高校擁有較高的內部管理水平和較理想的物質基礎，從而避免由于引入權責發生制而使收入費用虛增或者虛減的情況發生，改革的成本也不會給單位造成太大的壓力。因為實行權責發生制涉及到核算長期待攤費用、分期核算利息支出、或有負債處理等業務，高校若沒有良好的經濟基礎是難以應付的。所以，在推行制度改革的過程中，國家應采用試點改革、逐步推行的辦法，由點帶面，一定程度上可降低整體改革的成本。