“營改增”下混合銷售業務的財稅應對研究

（山東外貿職業學院財金系 山東青島266000）

2013年8月1日起，“營改增”在全國范圍內展開，目前已將原征收營業稅的交通運輸業、郵電通信業、部分現代服務業和有形動產租賃納入了增值稅的征稅范圍，預計在“十二五”期間將全面完成“營改增”改革。隨著現代企業的規模日益壯大，業務經營的創新、多元化，混合銷售作為一種常見的經濟行為，其突出的特點就是涉稅行為中既涉及到增值稅的征稅范圍，又涉及到營業稅的征稅范圍，所以“營改增”勢必對其產生影響。改革后，企業涉稅行為的界定是否會有所轉變，如有轉變，納稅企業是否需要根據變化在財稅處理上采取相應的應對措施呢？本文將從改革前后的混合銷售行為的稅務界定、稅額計算、財務處理等方面分別進行分析、闡述。

一、稅務界定

依據2011年重新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條和 《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第六條，混合銷售行為分為增值稅混合銷售和營業稅混合銷售兩類。其共同的特點是“一個經濟事項”既涉及增值稅征稅范圍的“應稅貨物”，又涉及營業稅征稅范圍的“應稅勞務”。劃分兩類混合銷售的依據如下：如果納稅人以貨物的生產、批發或者零售為主，其混合銷售行為作為銷售貨物，繳納增值稅；其他納稅人的混合銷售行為作為提供應稅勞務，繳納營業稅。“營改增”后，營業稅的征稅范圍縮小，增值稅的征稅范圍逐步擴大，這種變化對改革前的增值稅混合銷售行為和營業稅混合銷售行為將會產生怎樣的影響呢？本文選取了有代表性的三個業務，進行逐一分析。

業務一：一般納稅人企業銷售貨物，并且由自己的物流部門進行貨物運送，收取運輸費和裝卸費。

改革前由于涉及到 “增值稅的銷售貨物”，又涉及到“營業稅的提供勞務”，并且屬于同一項銷售行為，且納稅人以生產、銷售貨物為主，此業務屬于典型的增值稅混合銷售。但是隨著交通運輸業和現代服務業的 “營改增”，無論是銷售貨物還是運送貨物以及裝卸搬運，均屬于增值稅的征稅范圍，只是稅率有所區別，銷售貨物適用17%的稅率，運輸貨物適用11%的稅率，而貨物裝卸作為物流輔助適用6%的稅率。因此改革后，此業務由增值稅混合銷售轉變為混業經營。混業經營是指納稅人涉及到不同稅率或者征收率的增值稅應稅貨物或者勞務，參見 《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2013］37 號）。 改革后，由于增值稅征收范圍的擴大，諸多的增值稅混合銷售都轉變成混業經營。

業務二：通信公司在提供通信服務時捆綁銷售的通信器材。

改革前該業務由于滿足前述條件，應屬于典型的營業稅混合銷售，但是隨著郵電通信業的“營改增”，無論是基礎通信服務、增值通信業務還是銷售通信器材，均征收增值稅，同樣由于適用的增值稅稅率不同，事實上也應屬于混業經營。由此可知，隨著“營改增”的進行，無論是改革前的增值稅混合銷售還是營業稅混合銷售都在向混業經營轉變，混合銷售的范圍日益縮小。但是由于改革后增值稅的范圍擴大了，會不會與企業的營業稅業務產生新的增值稅混合銷售呢？

業務三：火車運輸旅客，而火車的餐車對旅客提供餐飲服務。

鐵路運輸已于2014年1月進行“營改增”，所以旅客運輸應該屬于征收增值稅的范圍；而餐車上的餐飲服務應屬于營業稅的征稅范圍；并且只有乘車的旅客才會在餐車就餐，所以應該是一項業務，那么該業務按照目前的稅法規定是否為增值稅的混合銷售呢？答案是否定的，原因是依據兩稅暫行條例實施細則，在確定混合銷售時，都強調了“增值稅應稅貨物”和“營業稅應稅勞務”，所以增值稅的視同銷售僅限于涉及 “增值稅應稅貨物”和“營業稅應稅勞務”，而本業務涉及的是“增值稅應稅勞務”，所以不符合增值稅的混合銷售規范，當然由于涉及了不同的稅種，也不應屬于混業經營的范圍，只能認定為兼營。隨著“營改增”的深入，增值稅勞務的增加，我們應該更關注此類“偽混合銷售行為”。

綜上，“營改增”后，由于營業稅征收范圍的縮減，兩類混合銷售都在逐步地向混業經營轉變。并且根據目前增值稅暫行條例實施細則，混合銷售涉及的應該是“增值稅應稅貨物”而非“增值稅應稅勞務”。所以“營改增”后，會出現大量業務涉及 “增值稅應稅勞務”和“營業稅應稅勞務”，此類業務為“偽混合銷售”業務，應界定為兼營。

二、稅務處理

鑒于“營改增”后，原本的混合銷售可能由于“應征營業稅勞務”轉變為“應征增值稅勞務”，所以轉變成混業經營，稅額計算會跟以前完全不同。以業務一為例，原來應確認為增值稅混合銷售，整個業務適用的是17%的增值稅稅率，應納的增值稅銷項稅額=［貨物的銷售額+（運輸費用+裝卸費）/（1+17%）］×17%。 與之相對應的進項稅額可以扣除，包括：貨物生產過程中的機物料、動力消耗；運送中的運輸工具、油料、維修費、配件費的進項。由于物流部的業務不全是與銷貨業務相關，無關的應作為兼營征收營業稅，所以此部分可抵扣的進項可以采用應征增值稅的銷售額和應征營業稅的營業額比例進行分配，即應扣除的進項=本期運輸工具、油料、維修費、配件費的總進項×（應征增值稅的部分銷售額/物流部的運輸裝卸總營業額）。“營改增”前，此類業務的突出特點是：銷項稅的計算稅率都為17%，整體水平偏高，而進項稅屬于混合銷售部分的對應進項可以扣除。而“營改增”后，此業務轉為混業經營，根據財稅［2013］37號文，納稅人涉及混業經營的，應當分別核算對應不同稅率或征收率的銷售額，否則從高稅率計稅。所以業務一中，銷售貨物的增值稅稅率為17%；運輸貨物收取的運費應屬于運輸業，適用稅率為11%；而裝卸費則屬于物流輔助，適用稅率為6%。假如企業能分別核算，應納的增值稅銷項稅額=貨物的銷售額×17%+不含稅的運輸費用×11%+不含稅的裝卸費×6%；假如不能分別核算，則應納的增值稅銷項稅額=（貨物的銷售額+運輸費用+裝卸費）×17%。但是兩種情況對應的進項還是與之前混合銷售的情況相同。由此可見，“營改增”后，業務一由混合銷售業務轉變為混業經營，稅收負擔在分別核算的前提下，還是有所減輕的。但是也不能說混合銷售轉變為混業經營就能降低稅負。比如業務二，“營改增”之前，屬于營業稅的混合銷售，應納營業稅額=捆綁銷售的營業額×3%；改革后，由于屬于混業經營，適用不同的增值稅稅率，如果能分別核算，應納增值稅銷項稅額=手機不含稅銷售額×17%+不含稅基礎電信服務費×11%+不含稅增值電信服務費×6%，否則，就會從高適用17%的稅率，當然與之對應所采購的通信器材和通信服務中的進項稅可以扣除。但是由于整體稅率的高漲，據2014年工信部統計表明，此類企業在“營改增”后稅負會有所加重。對于業務三的情況，改革前，由于都屬于營業稅的征收范圍，但是適用不同的稅目，分為“交通運輸業”和“服務業”，所以應納營業稅=客運收入×3%+餐車收入×5%；而改革后，鑒于上述分析，此項業務不能視作混合銷售，而應作為兼營增值稅和營業稅業務，應納稅額=應納增值稅+應納營業稅=（不含稅的客運收入×11%-客運收入的進項稅）+餐車餐飲收入×5%。

由上可知，改革后，混合銷售轉變為混業經營，稅務處理上一定要分別計稅，否則稅率就會從高從重，從而增加稅收負擔。對于新出現的偽混合銷售行為應按兼營分別計算其所對應的增值稅和營業稅。

三、賬務處理

對于改革前的混合銷售，雖然稅法規定都是按統一的稅率征收一種稅，但是此類企業往往是混合銷售和兼營并存的，要分別計算營業稅和增值稅，所以在會計核算中應該進行區分。如業務（1），“營改增”前，應將貨物銷售收入作為“主營業務收入”，物流配送部分作為“其他業務收入”。但是應設置二級賬戶“其他業務收入——混合銷售業務”專門核算增值稅混合銷售涉及的運輸和裝卸費，以便計算與其相關的增值稅；還要設置二級賬戶“其他業務收入——兼營業務”核算與銷貨無關的運輸和裝卸費，以計算其對應的營業稅，并為分配物流配送部分可以抵扣的進項稅提供數據支持。運輸和裝卸沒有必要分開核算，因為在稅務處理中，這兩項在混合銷售中都適用17%的稅率，而在兼營業務中統一按交通運輸業3%的稅率計稅。而“營改增”后，由混合銷售轉變成混業經營，就一定要分別核算，原因是“不分別核算，從高適用稅率”。所以貨物銷售部分還是計入“主營業務收入”，而物流部分就沒有必要根據是否和銷貨業務有關來進行賬戶設置，因為無論有無關系都要征收增值稅。但是由于“營改增”后，裝卸搬運應作為物流輔助，按6%的稅率計征增值稅，所以一定要把物流配送部分分為 “其他業務收入——交通運輸”和“其他業務收入——物流輔助”，分別核算運費和裝卸費，才能避免出現稅率從高的狀況。同理，業務二作為營業稅的混合銷售，在轉變為混業經營后，也要把手機銷售、基礎電信服務以及增值電信服務分別設置收入明細賬核算，從而避免稅率的從高、從重，而改革前統一征收營業稅，稅率相同，就沒有分開核算的必要。對于業務三，改革前是兼營營業稅的不同稅率，改革后是兼營增值稅和營業稅業務，改革前后都需要對兩類業務分別核算，特別是在改革后增值稅業務還有抵扣進項的需要。因此改革后，混合銷售轉變為混業經營后，財務處理上也需要及時的轉變、跟進，才能及時有效地為納稅人節約稅款。

四、結論

“營改增”后，大量的“營業稅勞務”改征增值稅，但是由于增值稅及營業稅的混合銷售，根據目前的稅法規定，都是“增值稅貨物”和“營業稅勞務”的結合，所以改革后“增值稅貨物”的范圍沒有擴大，而“營業稅勞務”則逐漸縮小，使得兩稅的混合銷售范圍在縮小，并且由混合銷售轉變為混業經營。同時也應注意“營改增”后所出現同時涉及 “增值稅勞務”和“營業稅勞務”的偽混合銷售行為，根據稅法的規定，不屬于混合銷售而只能作為兼營計稅；在計稅方面，雖然都征收一種稅，但混合銷售是適用同稅種的同一個稅率，而混業經營往往適用增值稅中的不同稅率，所以財務處理時有關收入的明細核算思路要根據稅法的變化及時進行調整。