我國碳排放權記錄與披露問題探討

一、碳排放權交易的會計記錄

碳排放權交易的產(chǎn)生和興起，對企業(yè)管理和會計信息披露產(chǎn)生了新的要求，因此，對碳排放權在企業(yè)內的價值運動進行完整的記錄就具有了重要的現(xiàn)實意義。筆者認為，企業(yè)應對以下涉及碳排放權的業(yè)務進行全面反映，包括碳排放權的取得，碳排放權的減值和攤銷，碳排放權持有目的變更處理，碳排放權的公允價值變動及出售。

（一）賬戶設置

在“無形資產(chǎn)”科目下設二級科目“碳排放權”，處理與自用型碳排放權相關的業(yè)務。該科目借方記錄自用型碳排放權的取得成本，貸方記錄結轉的自用型碳排放權的成本。當自用型碳排放權用途改變時，應轉入相關科目進行處理，故自用型碳排放權貸方只需記錄結轉成本。對于持有目的為近期出售獲利的碳排放權在“交易性金融資產(chǎn)”下設二級科目“碳排放權”來處理，該科目下設三級級科目“成本”和“公允價值變動”，分別核算投資性碳排放權的成本增減和市場價值變動。企業(yè)免費獲得的政府分配的碳排放權通過 “遞延收益——政府碳排放權補貼”科目處理，該科目貸方余額將在碳排放權持有期間內攤銷計入“碳排放權補助收入”。若企業(yè)的實際排放量超過了所分配的或所購買的碳排放權配額還應確認負債，記入“預計負債——碳排放權”科目。

（二）會計處理

1.碳排放權確認為無形資產(chǎn)的會計處理。

（1）碳排放權的取得。若企業(yè)持有碳排放權的目的是自用，那么無論是從政府部門無償分配的還是自行購買的，都應按取得時點碳排放權的公允價值，記入“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目。由政府無償分配獲得的同時記入 “遞延收益——政府碳排放權補貼”科目，而自行購買的部分記入“銀行存款”科目。

（2）碳排放權的攤銷及減值。企業(yè)在碳排放權的有效使用期內應選擇合適的方式對其進行攤銷。借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷——碳排放權”科目。需要注意的是，企業(yè)將政府無償分配的碳排放權劃歸為自用型時，其原始攤銷金額以收到日碳排放權的公允價值為基礎。當企業(yè)持有的自用型碳排放權價值大幅下跌時，應對其提取減值準備，借記 “資產(chǎn)減值損失”科目，貸記 “無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權”科目。此外。企業(yè)持有的政府補助在碳排放權存續(xù)期間應當平均進行攤銷，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入——碳排放權補貼收入”科目。

（3）碳排放權的處置。碳排放權已攤銷完畢的部分則借記“銀行存款”“累計攤銷——碳排放權”“無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目。

需要注意的是，當企業(yè)以低于公允價值的價格從政府購買碳排放權時，相當于政府對企業(yè)進行補貼，企業(yè)應將公允價值與實際支付金額之間的差額貸記“遞延收入——政府碳排放權補貼”科目，同時以碳排放權公允價值的金額，借記相關資產(chǎn)科目，貸記“銀行存款”科目。

（4）碳排放權負債的確認。企業(yè)只有在實際碳排放量超過所分配或所購買的碳排放權時，才確認“預計負債——碳排放權”。該項負債按照超出排放量部分的市價計量，若需繳納罰款支出，還應借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.碳排放權確認為交易性金融資產(chǎn)的會計處理。

（1）碳排放權的取得。若企業(yè)持有碳排放權的目的是近期出售獲利，那么無論是從政府部門無償分配的還是自行購買的，都應按取得時點碳排放權的公允價值計入“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權”。由政府無償分配獲得的同時計入“遞延收益——政府碳排放權補貼”，而自行購買的部分計入“銀行存款”。

（2）碳排放權公允價值的變動。碳排放權在公允價值發(fā)生變動時，通過“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”和“公允價值變動損益”科目來反映。當碳排放權的公允價值上升時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。公允價值下降時做相反分錄。

（3）碳排放權的處置。出售時，借記“銀行存款”科目等，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權”科目，兩者間的差額計入“投資收益”，同時將計入“公允價值變動損益”的部分轉入“投資收益”。

（4）碳排放權相關負債的確認與確認為無形資產(chǎn)的處理相同，不再贅述。

3.碳排放權持有目的變更的轉換處理。若持有目的由自用變更為出售，應按照轉換日碳排放權的公允價值作為“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權”的入賬價值，賬面價值與公允價值的差額記入“公允價值變動損益”科目。若持有目的由出售變更為自用，應按照轉換日碳排放權的公允價值作為“無形資產(chǎn)——碳排放權”的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目。

二、碳排放權會計信息披露

（一）碳排放權交易會計信息披露原則

碳排放權會計最主要的目標是向信息使用者提供與碳排放交易相關的會計信息，以滿足其決策需要。為了實現(xiàn)決策有用的目標，碳排放權的信息披露必須要符合會計信息質量要求的原則，主要包括重要性、可比性、可靠性、謹慎性等原則。（1）重要性原則，要求企業(yè)披露的碳排放權交易信息應當反映與企業(yè)財務狀況等相關的所有重要事項。（2）可比性原則，釆用統(tǒng)一的會計方法學對碳排放權交易進行會計處理，將有助于實現(xiàn)企業(yè)橫向和縱向的可比性。比較企業(yè)在不同時期的碳排放權信息，有利于管理層全面、客觀地評價過去、預測未來，從而做出正確的經(jīng)營和投資決策；比較不同企業(yè)間的減排及交易情況，將有助于企業(yè)了解自身減排措施的成效和投資決策的效益，及時變更經(jīng)營投資戰(zhàn)略。（3）可靠性原則，要求企業(yè)以實際發(fā)生的碳排放權交易或事項為依據(jù)進行報告披露，如實反映各項信息以保證其真實可靠、內容完整。（4）相關性則，要求企業(yè)提供碳排放權會計信息應當有利于信息使用者做出正確的決策。（5）謹慎性原則，要求企業(yè)對碳排放權交易或事項進行報告和披露時應當保持會計應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或收益，不應低估費用。

（二）碳排放權交易信息的披露方式

1.表內披露。企業(yè)的財務報表是一種將經(jīng)過會計確認、計量和記錄的數(shù)據(jù)轉化為可理解的會計信息傳遞給報表使用者的媒介。一般而言，涉及財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息要在財務報表表內報告。碳排放權信息的表內披露即是在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表中分別披露碳排放權的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流增減情況。

在資產(chǎn)負債表中，期末企業(yè)自用碳排放權金額按照其期初金額扣除本期攤銷額和相關資產(chǎn)減值損失后的余額在無形資產(chǎn)項中單獨列示；企業(yè)以交易為目的持有的碳排放權在交易性金融資產(chǎn)科目下單獨列示“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權”二級科目，反映企業(yè)以交易為目的的碳排放權價值。若企業(yè)是通過政府無償授予取得的碳排放權，未攤銷完的碳排放權所確認的遞延收益，在其他流動負債項目下單獨列示。在預計負債科目下單獨列示“預計負債——碳排放權”，除非企業(yè)存在超額碳排放還未及時購買碳排放權予以抵銷的情況外，該科目應該沒有年初和年末余額。

在利潤表中，自用碳排放權期間累計攤銷額在管理費用下增設“管理費用——碳排放權”二級科目單獨列示；計入“交易性金融資產(chǎn)”的碳排放權公允價值變動帶來的累計金額在“公允價值變動損益”中單獨列示；在投資收益科目下列示交易用碳排放權交易的收益情況；企業(yè)取得的政府無償分配的碳排放權在本期攤銷或出售的部分在營業(yè)利潤項目下政府補助收入中單獨列示。

在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下增列“購買碳排放權配額支付的現(xiàn)金”和“超額碳排放支付的罰金”項目。在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下增列“交易碳排放權收到的現(xiàn)金”和“購買交易性碳排放權付出的現(xiàn)金”項目；其他與碳排放權有關的現(xiàn)金流在投資活動現(xiàn)金流中的 “構建”“處置”等項目中列示反映。

2.表外披露。為了使財務報表中數(shù)字的可理解性進一步提高，信息使用者可以更全面、準確地理解和使用各企業(yè)所提供的財務報表，對企業(yè)而言，不僅需要準確地在表內對碳排放權進行披露，還應當在表外做適當?shù)慕忉尯脱a充說明，主要應包括以下兩個方面：

第一，表外信息披露要對表內信息做補充說明。在表外需要披露的碳排放權的相關會計信息包括：碳排放權的取得方式、數(shù)量和時間；碳排放權在期初和期末的余額、每期碳排放的攤銷額；政府無償分配的和外購的碳排放權在初始確認時公允價值取得的途徑、配額數(shù)量、用途及使用情況；作為政府補助核算的在確認時所采用的會計核算政策以及本期在攤銷時具體的方法與金額；企業(yè)在購買和出售碳排放權時的價格確認方法。各項非財務信息也是利益相關者了解企業(yè)的重要手段，而對相關企業(yè)的非財務信息進行披露的重要載體就是表外披露。

第二，表外信息披露還應補充說明企業(yè)減排執(zhí)行情況。隨著環(huán)境問題逐漸成為人們關注的重點，保護環(huán)境的社會責任應當成為企業(yè)社會責任報告中的一個重要組成部分。因此，企業(yè)社會責任的履行情況應反映在企業(yè)的社會責任報告中，主要內容如下：低碳減排的相關法律、法規(guī)設立情況；面臨環(huán)境問題時企業(yè)表現(xiàn)出的機遇與挑戰(zhàn)；溫室氣體排放量的確定、企業(yè)應對氣候變暖的策略及治理方式；企業(yè)如何利用創(chuàng)新手段達到節(jié)能減排的效果；企業(yè)在各核算期間碳排放量超標的處罰方式等。詳盡的表外披露可以傳遞詳細完整的信息，還可以充分體現(xiàn)出企業(yè)對保護環(huán)境、節(jié)能減排所做的社會貢獻，保證碳排放權會計信息披露的客觀性和可靠性，而且也為我國碳排放權交易市場的發(fā)展和碳排放權交易制度的完善做出重要貢獻。

三、結語

碳信息披露正經(jīng)歷從無到有、從隨意到標準化的過程，這將極大地推動國際碳排放權交易的發(fā)展。目前最關鍵的就是還沒有建立一個統(tǒng)一的強制性披露標準，這極大地阻礙了各國各企業(yè)間的可比性，降低了碳信息的有效性。因此，在未來探究碳排放權交易會計體系時，碳排放權披露將是非常重要的且亟待解決的環(huán)節(jié)之一，而在表內列報輔之以表外披露在目前看來是最為行之有效的模式。