新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則下核算方法轉(zhuǎn)換問題探討

（寧夏中醫(yī)醫(yī)院財(cái)務(wù)科 寧夏銀川750021）

新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱新準(zhǔn)則）于2014年3月13日正式頒布，并自2014年7月1日起施行。新準(zhǔn)則第十四條和第十五條對企業(yè)公司主要會計(jì)政策及會計(jì)估計(jì)中的“長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量方法”進(jìn)行了相應(yīng)修訂。本文結(jié)合案例，按照新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、投資方因追加投資等原因所涉及的會計(jì)處理

（一）金融工具核算轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算

新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響，其核算方法應(yīng)由金融工具核算轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算，會計(jì)處理應(yīng)將金融工具確認(rèn)的公允價(jià)值加上新增加的投資成本之和，作為改按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算的長期股權(quán)投資的初始投資成本。原來按照金融工具進(jìn)行核算的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原核算方法下計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

例1：甲公司于2015年7月1日以銀行存款1 000萬元購入乙公司5%的股權(quán)，甲公司將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)年7月31日該筆投資的公允價(jià)值為1 100萬元，8月1日甲公司又對乙公司追加投資4 000萬元，取得乙公司20%股權(quán)。同一時(shí)點(diǎn)，乙公司的資產(chǎn)負(fù)債表可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為220 000萬元，甲公司對乙公司持股比例為25%，對乙公司具有重大影響。甲公司的會計(jì)處理為：

1.2015年7月1日，甲公司對乙公司投資。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

2.2015年7月31日，甲公司確認(rèn)投資的公允價(jià)值變動(dòng)額。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000

貸：資本公積——其他資本公積1 000 000

3.2015年8月1日，甲公司對乙公司追加投資并具有重大影響。

借：長期股權(quán)投資——成本40 000 000

貸：銀行存款 40 000 000借：長期股權(quán)投資——成本15 000 000

貸：營業(yè)外收入 4 000 000

可供出售金融資產(chǎn)——成本10 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000

借：資本公積——其他資本公積1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算

新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因?qū)崿F(xiàn)了非同一控制下企業(yè)合并，由長期股權(quán)投資下的權(quán)益法核算轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算，此時(shí)合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，不用再追溯調(diào)整。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。

例2：2015年7月1日，甲公司以銀行存款2 000萬元購入乙公司股權(quán)的40%，對乙公司構(gòu)成重大影響，當(dāng)日乙公司資產(chǎn)負(fù)債表可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5 500萬元。2015年乙公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元（7—12月份實(shí)現(xiàn)凈利潤60萬元）。2016年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利40萬元，2016年1—6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元。2016年7月1日，甲公司決定出售其持有的乙公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后，甲公司僅持有乙公司股權(quán)的10%，對乙公司財(cái)務(wù)政策不再具有重大影響，應(yīng)按照可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。出售股權(quán)取得價(jià)款為1 800萬元，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為600萬元。甲公司的會計(jì)處理為：

1.2015年7月1日，對乙公司進(jìn)行投資。

借：長期股權(quán)投資——成本22 000 000

貸：營業(yè)外收入 2 000 000

銀行存款 20 000 000

2.2015年乙公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，其中7—12月份實(shí)現(xiàn)凈利潤60萬元。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整240 000

貸：投資收益 240 000

3.2015年6月30日乙公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利40萬元。

借：應(yīng)收股利 160 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整160 000

借：銀行存款 160 000

貸：應(yīng)收股利 160 000

4.2016年1—6月份乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整200 000

貸：投資收益 200 000

5.2016年7月1日，甲公司出售其持有的乙公司30%的股權(quán)。

借：銀行存款 18 000 000

貸：投資收益 1 290 000

長期股權(quán)投資——成本16 500 000

——損益調(diào)整210 000

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本6 000 000

貸：投資收益 430 000

長期股權(quán)投資——成本5 500 000

——損益調(diào)整70 000

（三）金融工具核算轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算

新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，投資方因追加各類投資并已經(jīng)實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，其具體會計(jì)核算由金融工具核算轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資下的成本法核算，此時(shí)合并方應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

例3：2015年7月1日，甲公司以銀行存款2 000萬元購入乙公司10%的股權(quán)，對乙公司無重大影響，甲公司將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。2015年7月31日該筆投資的公允價(jià)值為2 100萬元，8月1日甲公司又以銀行存款12 000萬元從其他投資者手中購得乙公司60%股份，實(shí)現(xiàn)了對乙公司非同一控制下企業(yè)合并。甲公司的會計(jì)處理為：

1.2015年7月1日，對乙公司投資。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

2.2015年7月31日，確認(rèn)投資后的公允價(jià)值變動(dòng)金額。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000

貸：資本公積——其他資本公積1 000 000

3.2015年8月1日，對乙公司追加投資12 000萬元，涉及到金融工具與長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換。

借：長期股權(quán)投資 120 000 000

貸：銀行存款 120 000 000

借：長期股權(quán)投資 21 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本20 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000

借：資本公積——其他資本公積1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

二、投資方因處置部分股權(quán)投資等原因所涉及的會計(jì)處理

（一）長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，對被投資單位因減少投資，因而導(dǎo)致喪失了對被投資單位的重大影響或共同控制，由長期股權(quán)投資下的權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算，并需要將金融工具公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原已確認(rèn)的其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期損益。

例4：甲公司于2015年7月1日出資6 000萬元取得乙公司30%的股權(quán)，對乙公司具有重大影響。2015年7—12月份乙公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元，2016年1—6月份乙公司虧損200萬元。2016年7月1日甲公司處置了所持有的乙公司25%的股權(quán)，處置價(jià)款6 000萬元。處置后不再對乙公司具有重大影響，處置當(dāng)日剩余5%股權(quán)的公允價(jià)值為1 200萬元。甲公司的會計(jì)處理為：

1.2015年7月1日，對乙公司投資。

借：長期股權(quán)投資——成本60 000 000

貸：銀行存款 60 000 000

2.2015年12月31日確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 200 000

貸：投資收益 1 200 000

3.2016年6月30日確認(rèn)投資損失。

借：投資收益 600 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整600 000

4.2016年7月1日，處置乙公司25%投資，對乙公司不再具有重大影響。

借：銀行存款 60 000 000

貸：投資收益 9 500 000

長期股權(quán)投資——成本50 000 000

——損益調(diào)整500 000

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本12 000 000

貸：投資收益 1 900 000

長期股權(quán)投資——成本10 000 000

——損益調(diào)整100 000

（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響，其核算方法應(yīng)由長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，并對剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整。

例5：2015年7月1日，甲公司支付3 000萬元，取得乙公司60%股權(quán)，取得了對乙公司實(shí)質(zhì)控制權(quán)。當(dāng)日乙公司資產(chǎn)負(fù)債表中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4 000萬元。2015年7—12月份乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤250萬元。2016年7月1日，甲公司以2 500萬元的價(jià)款處置持有乙公司的40%股權(quán)，處置后甲公司對乙公司的持股比例下降到20%，并喪失了對乙公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，但仍對乙公司具有重大影響。乙公司在2015年7月至2016年6月之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤為750萬元 （其中2016年1—6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元）。乙公司按凈利潤的10%比例計(jì)提法定盈余公積。甲公司的會計(jì)處理為：

1.2015年7月1日對乙公司進(jìn)行投資。

借：長期股權(quán)投資 30 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

2.2016年7月1日，甲公司確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益。

借：銀行存款 25 000 000

貸：長期股權(quán)投資 20 000 000

投資收益 5 000 000

3.2016年6月30日，甲公司處置長期股權(quán)投資損益后，長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整。處置后剩余20%股權(quán)的賬面價(jià)值為1 000萬元（3 000×20%÷60%），與初始原投資時(shí)應(yīng)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間差額為商譽(yù)200萬元（1 000-4 000×20%），不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。剩余20%股權(quán)應(yīng)享有乙公司自投資購買日至投資處置日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為150萬元 （750×20%），會計(jì)處理時(shí)應(yīng)調(diào)整留存收益，同時(shí)調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。其中，享有2015年當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤份額為50萬元（250×20%）。甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

借：長期股權(quán)投資 1 500 000

貸：投資收益 1 000 000

盈余公積 50 000

利潤分配——未分配利潤450 000

（三）長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，由長期股權(quán)投資下的成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算，并將其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

例6：2015年7月1日，甲公司以銀行存款14 000萬元購入乙公司70%的股權(quán)，對乙公司具有控制。2015年12月1日甲公司將持有的乙公司60%的股權(quán)以13 200萬元的價(jià)格出售給丙公司（非乙公司關(guān)聯(lián)方），出售股權(quán)后甲公司持有乙公司10%的股權(quán)，對原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為2 200萬元。甲公司的會計(jì)處理為：

1.2015年7月1日對乙公司投資。

借：長期股權(quán)投資 140 000 000

貸：銀行存款 140 000 000

2.2015年12月1日，甲公司處置60%的投資。

借：銀行存款 132 000 000

貸：長期股權(quán)投資 120 000 000

投資收益 12 000 000

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本22 000 000

貸：長期股權(quán)投資 20 000 000

投資收益 2 000 000