新準則下企業政策性搬遷的企業所得稅處理和會計核算

許文錦

新準則下企業政策性搬遷的企業所得稅處理和會計核算

許文錦

不同時期的企業政策性搬遷適用不同的企業所得稅處理方法。新準則下企業政策性搬遷的會計核算是通過“遞延收益”、“資本公積”、“營業外收支”等科目核算的配合完成的。企業政策性搬遷的企業所得稅處理與會計處理存在差異。

企業政策性搬遷 企業所得稅 遞延收益 納稅調整

由于社會公共利益的需要，企業在生產經營過程中，可能面臨在政府主導下進行整體搬遷或部分搬遷、拆除、重建等問題。對于企業因此而從政府取得的搬遷補償款或資產處置收入以及發生的搬遷支出，應如何進行會計核算，企業所得稅應如何處理是擺在會計工作者面前的一個難題。本文針對不同時期的政策性搬遷收入所應進行的企業所得稅處理及會計核算進行分析。

一、企業政策性搬遷收入的企業所得稅處理

（一）企業政策性搬遷收入的企業所得稅處理相關稅收政策

國家稅務總局2009年3月12日發布了《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函［2009］118號，以下簡稱“118號文”）。118號文對企業取得的政策性搬遷或處置收入，規定按以下方式進行企業所得稅處理：“企業根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務，用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權（以下簡稱“重置固定資產”），或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。”企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。也就是說，按照118號文，政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產，在計算搬遷所得時可以扣除固定資產重置支出，并在該資產使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷，存在重復扣除成本費用。

為了規范企業政策性搬遷的所得稅征收管理，國家稅務總局根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，分別在2012年8月和2013年3月下發了《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號，以下簡稱“40號公告”）和《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號，以下簡稱“11號公告”）。40號公告及11號公告均自2012年10月1日起施行，40號公告的第26條及118號文全文同時廢止。11號公告規定，凡在國家稅務總局公告2012年第40號生效前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。凡在國家稅務總局公告2012年第40號生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目，應按國家稅務總局公告2012年第40號有關規定執行。

（二）不同時期企業政策性搬遷的企業所得稅處理

1.40號公告施行后簽訂搬遷協議的企業政策性搬遷項目的企業所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）后簽訂搬遷協議的企業政策性搬遷項目，應按40號公告有關規定執行。按照40號公告規定，企業在搬遷期間發生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。企業的搬遷收入扣除搬遷支出后的余額，為企業政策性搬遷所得。企業應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度應納稅所得額計算納稅。搬遷所得計算公式如下：

企業政策性搬遷所得=搬遷收入-搬遷支出=搬遷補償收入+搬遷資產處置收入-搬遷費用支出-資產處置支出

上述計算結果如為負數，則可以作為搬遷損失抵減當年度應納稅所得額。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：一是在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除；二是自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業自行選擇，但一經選定，不得改變。

企業取得的搬遷補償收入，是指企業由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：對被征用資產價值的補償；因搬遷、安置而給予的補償；對停產停業形成的損失而給予的補償；資產搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；其他補償收入。

企業搬遷資產處置收入，是指企業由于搬遷而處置企業各類資產所取得的收入。企業由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業搬遷收入。

搬遷費用支出，是指企業搬遷期間所發生的各項費用，包括安置職工實際發生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產而發生的費用、各類資產搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。

資產處置支出，是指企業由于搬遷而處置各類資產所發生的支出，包括變賣及處置各類資產的凈值、處置過程中所發生的稅費等支出。對于企業搬遷中報廢或廢棄的資產，如無轉讓價值，其凈值作為企業的資產處置支出。

40號公告對政策性搬遷的資產稅務處理作了如下規定：

（1）新購置固定資產支出不得從搬遷收入中扣除。企業搬遷期間新購置的各類資產，應按《企業所得稅法》及其實施條例等有關規定，計算確定資產的計稅成本及折舊或攤銷年限。

（2）企業搬遷的資產，簡單安裝或不需要安裝即可繼續使用的，在該項資產重新投入使用后，就其凈值按《企業所得稅法》及其實施條例規定的該資產尚未折舊或攤銷的年限，繼續計提折舊或攤銷。

（3）企業搬遷的資產，需要進行大修理后才能重新使用的，應就該資產的凈值，加上大修理過程所發生的支出，為該資產的計稅成本。在該項資產重新投入使用后，按該資產尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。

［例1］：某企業因政府市政規劃改造實施整體搬遷，于2012年12月簽訂搬遷協議并開始搬遷，至2014年12月完成搬遷。發生搬遷收支情況如下：取得搬遷補償收入10000萬元；原址房屋拆除變賣收入50萬元，房屋原值3000萬元，已提折舊2000萬元；原址土地的原值1000萬元，已攤銷600萬元；搬遷生產線，原值1000萬元，已提折舊500萬元，發生搬遷安裝費用30萬元；搬遷期間支付其他搬遷費用800萬元；重置資產7000萬元，其中：新址購入土地2000萬元、新建廠房4000萬元、新購置機器等設備1000萬元。

要求：計算該企業搬遷所得。

答案：搬遷收入=搬遷補償收入10000萬元+資產處置收入50萬元=10050萬元

搬遷支出=搬遷費用支出+資產處置支出=30+800+（3000-2000）+（1000-600） =2230萬元

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元 =7820萬元

解析：新建廠房及新購置設備支出不得從搬遷收入中扣除，作為新購置的固定資產處理，在可使用年限內計提折舊。搬遷的生產線，其資產原凈值作為該資產的計稅成本，在該資產重新投入使用后按該資產尚可使用的年限計提折舊。

企業應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度應納稅所得額計算納稅。如例1，該企業在搬遷期間所作的會計處理未影響到利潤總額，當期企業所得稅申報不需調整。在搬遷完成當年（2014年度）應確認搬遷所得7820萬元，并計入2014年度應納稅所得額申報納稅，但會計上未在2014年利潤表反映該搬遷所得，故對搬遷所得7820萬元在申報2014年企業所得稅時應作納稅調增處理。對會計上用補償款重置資產所形成的“遞延收益”7000萬元在以后期間分期結轉的營業外收入，應在結轉年度申報企業所得稅時作納稅調減處理。

2.40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目的企業所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，應按11號公告第1條規定執行，即企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。

［例2］：某企業因政府市政規劃改造實施整體搬遷，于2011年2月簽訂搬遷協議并開始搬遷，至2014年12月完成搬遷。發生的搬遷收支情況同例1，則：

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元-重置資產7000萬元 =820萬元

解析：該企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。該企業在搬遷期間所作的會計處理未影響到利潤總額，當期企業所得稅申報不需調整。在搬遷完成當年（2014年度）應確認搬遷所得820萬元，并計入2014年度應納稅所得額申報納稅，但會計上未在2014年利潤表反映該搬遷所得，故對搬遷所得820萬元在申報2014年企業所得稅時應作納稅調增處理。對會計上用補償款重置資產所形成的“遞延收益”7000萬元從2015年1月開始分期結轉的營業外收入，應在結轉年度申報企業所得稅時作納稅調減處理；同時，重置資產（會計賬面原值7000萬元）的計稅基礎應為零，即該資產從2015年1月開始賬面計提的折舊攤銷費用不能稅前扣除，需作納稅調增處理。

［例3］：在例2中，若重置資產由7000萬元改為8000萬元，其他條件不變，則：

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元-重置資產8000萬元 =-180萬元

根據11號公告規定，政策性拆遷企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后作為計稅基礎。筆者認為，重置資產作為搬遷支出從搬遷收入中扣除，應扣減至零為限。例3計算搬遷所得為負數，故應按搬遷所得為零并入2014年度應納稅所得額進行申報。而該重置資產（賬面原值8000萬元）的計稅基礎為180萬元［8000-（10050-2230）=8000-7820=180萬元］，對重置資產會計賬面原值與計稅基礎的差額7820萬元在使用期間對應計提的折舊攤銷費用不能稅前扣除，需作納稅調增處理。

3. 40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協議且已完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目的企業所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協議且已完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目應如何處理，在11號公告并未明確。筆者認為，對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協議且已完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目的企業所得稅處理，仍應按照原先118號文的規定處理，即政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產，在計算搬遷所得時可以扣除固定資產重置支出，并在該資產使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷。

［例4］：某企業因政府市政規劃改造實施整體搬遷，于2009年2月簽訂搬遷協議并開始搬遷，至2011年12月完成搬遷。發生的搬遷收支情況同例1，則該企業政策性搬遷的企業所得稅處理與會計核算存在以下差異：

（1）按照118號文規定，企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，因此本例在拆遷期間會計上對其中拆遷資產損失及費用進行補償部分累計所確認的營業外收入2180萬元（950+400+830）在確認當年度應作納稅調減處理。在完成搬遷年度（2011年度），企業搬遷收入扣除固定資產重置支出后的余額3000萬元（10000-7000）應作納稅調增處理。

（2）對于搬遷資產凈損失及搬遷費用具體涉稅處理，118號文并未明確，筆者認為，本例中搬遷資產凈損失及搬遷費用（在會計上累計確認營業外支出2180萬元）在發生當年可以稅前扣除。應當說明的是，該損失費用需按其實際發生時間選擇適用《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）或《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年25號）及其他相關稅收政策辦理稅前扣除手續。

（3）對于用拆遷補償款重置資產的折舊問題，則按118號文第2條第（3）款處理，即該重置資產7000萬元使用期間所計提的折舊或攤銷仍可以稅前扣除。

（4）對會計上用補償款重置資產所形成的“遞延收益”7000萬元從2012年1月開始分期結轉的營業外收入，應在結轉年度申報企業所得稅時作納稅調減處理。

二、新準則下企業政策性搬遷收入的會計核算

執行 “新準則”的企業對收到政策性拆遷補償收入的會計核算應按《企業會計準則解釋第3號》及《企業會計準則第16號—政府補助》相關規定處理。

《企業會計準則解釋第3號》規定，企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號—政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業會計準則第4號—固定資產》、《企業會計準則第16號—政府補助》等會計準則進行處理。

根據《企業會計準則第16號—政府補助》及應用指南相關規定，政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產（不包括政府作為企業所有者投入的資本）。屬于政府補助的，應當區分與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助分別進行會計處理，計入當期損益或暫計入“遞延收益”（負債類科目）后分期計入損益。企業取得與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為“遞延收益”，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入）。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）。

可見，新準則下企業政策性搬遷的會計核算是通過“遞延收益”、 “資本公積”、“營業外收支”等科目核算的配合完成的。

沿用例1所列資料，企業應作如下會計處理：

1.取得搬遷補償收入

借：銀行存款10000

貸：專項應付款 10000 2.對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出如何處理，新準則未作具體規定，筆者認為，資產清理損失及拆遷費用應結轉“營業外支出”，同時對其中損失及費用進行拆遷補償部分，應自“專項應付款”轉入“遞延收益”，再由“遞延收益”轉入“營業外收入”。

（1）清理原址房屋拆除變賣

借：銀行存款50

固定資產清理950

累計折舊2000

貸：固定資產3000

（2）結轉房屋清理凈損失及補償

借：營業外支出950

貸：固定資產清理 950

借：專項應付款950

貸：遞延收益 950

借：遞延收益 950

貸：營業外收入950

（3）結轉原址土地損失及補償

借：營業外支出400

累計攤銷 600

貸：無形資產1000

借：專項應付款400

貸：遞延收益 400

借：遞延收益 400

貸：營業外收入400

（4）支付搬遷安裝等費用及結轉補償

借：營業外支出830

貸：銀行存款 830

借：專項應付款830

貸：遞延收益 830

借：遞延收益 830

貸：營業外收入830

3.重置資產

借：無形資產 2000

固定資產 5000

貸：銀行存款7000

借：專項應付款7000

貸：遞延收益 7000

4.結余的專項應付款820萬元（10000-950-400-830-7000=820萬元）轉入資本公積

借：專項應付款820

貸：資本公積 820

對于本例“遞延收益”余額7000萬元，按新準則規定，其屬于與資產相關的政府補助，應自該重置資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期 “營業外收入”。若該重置資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的“遞延收益”余額一次性轉入資產處置當期“營業外收入”。

三、對11號公告的思考

11號公告對實務中政策性拆遷發生的個別事項未作具體明確規定，包括如下：

1.企業搬遷期間對有關資產進行的大修理支出，根據40號公告規定，應予以資本化處理，不得作為搬遷支出。但11號公告并未明確大修理支出應如何處理。筆者認為，對于40號公告生效前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，搬遷資產發生的大修理支出，應與重置資產的處理一樣，允許作為搬遷支出。相應的，搬遷資產的大修理支出，也應從計提折舊的計稅基礎中剔除。

2.對于40號公告施行前簽訂搬遷協議且已完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目所重置資產在以后期間計提折舊攤銷應如何處理，在11號公告并未明確。筆者認為，對于40號公告施行前簽訂搬遷協議且已完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目的企業所得稅處理，仍應按照原先118號文的規定處理，即政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產，在計算搬遷所得時可以扣除固定資產重置支出，并在該資產使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷。

3.11號公告未明確如何認定政策性搬遷項目是否屬于在40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協議且已完成搬遷清算的具體標準，造成實務中對于企業在2012年10月1日之前已完成企業政策性搬遷的項目，其搬遷所得會并入2012年度應納稅所得額計算申報（實際申報在2012年10月或跨年進行2012年度所得稅匯算清繳期間一并申報企業所得稅），在此種情形下能否認定為屬于在40號公告施行前簽訂搬遷協議且已完成搬遷清算的項目，在11號公告也沒有明確的規定。

如前所述，11號公告對于企業政策性搬遷的企業所得稅處理的規定仍存在一些不明確的地方，希望國家稅務總局能夠出臺相應文件來補充。

作者單位：廣州嶺南會計師事務所