注冊會計師的迷惑與風險：“三面鏡子和兩把刷子”

張俊杰

注冊會計師的迷惑與風險：“三面鏡子和兩把刷子”

張俊杰

自從有了會計，就有了審計。會計與審計如同一個硬幣的兩面，無法拆分單獨存在。會計和審計有共同的起源，事實——專業術語叫已發生的交易和事項。三者的關系用陰陽學解釋甚為切合，事實為混沌之氣（或稱混元）；會計對事實進行報告描述和報表表達，為陽，主張揚、外露；審計對報表進行審核，對事實真相進行還原，為陰，主沉降、收斂。經審計后的報表可信度大增，就是因為報表表達更為實在了，就如同中醫講的滋陰可補陽的道理。

但是，陰陽的對立特性造成了不少企業想方設法掩蓋事實、粉飾報表，審計人員時常覺得如在甕中，獲取正確判斷真難啊！事實究竟是什么呢？注冊會計師處于迷茫之中，風險也接踵而至。

我曾以會計專業人士身份參與政府組織的財務造假案件查處過程，目睹了監管手段下被粉飾報表的原形畢露，感受了企業高管對違法行為的推諉扯皮和監管人員的斗智斗勇。但，出于對同行惺惺相惜，我一直尋求一些法律依據緩和涉案注冊會計師的責任。實踐中，我總結出政府機構在判別企業和注冊會計師的法律責任時運用的鏡子理論。

《西游記》中有個托塔李天王，他有個照妖鏡，對著小妖一照它便原形畢露了。政府查證的手段很多，注冊會計師的審計程序真是望塵莫及，這些手段可穿越時空、可還原真相、可震懾人心使不法分子供認不諱。說句實在話，我真想法律也賦予注冊會計師擁有這面鏡子啊！這就是第一面鏡子，還原事實真相的鏡子。

第二面鏡子就是企業的財務資料，包括賬套、企業管理電子系統后臺、報表、憑證單據、合同等等。這一面鏡子照出來的是會計責任，當事實真相被照出來后，企業是如何做的假賬，會計報告是如何粉飾反映的，就成了追究企業高管責任的最重要法律證據。

第三面鏡子是注冊會計師的相關審計底稿。前兩面鏡子分別照出了事實真相和企業責任，相關審計底稿則照出注冊會計師當時的審計軌跡和審計程序是否缺失、審計證據是否支持審計結論，最終照出注冊會計師的審計責任。

注冊會計師審計失敗，一般源于企業造假或自身嚴重不負責任，這兩種狀態如同“盲人騎瞎馬，夜半臨深池”一樣危險。執業謹慎的注冊會計師在面臨迷惑環境中如何降低自身風險呢？回答是按照審計準則執行程序、獲取證據，并將重大事項和疑惑事項執行的程序仔細記錄在底稿上，附上企業蓋章的相關資料。這樣監管部門會獲得你已經勤勉盡責的證據使你免于處罰。

談到處罰，必須說下“兩把刷子”。現在政府部門的法制觀念很強，一切講證據。我總結他們手里有兩把刷子，其一是證券法、會計法、會計準則等證券、會計類法規，其二是注冊會計師法、審計準則等注冊會計師行業法規。監管部門運用這兩把刷子梳理企業和注冊會計師的違法事實，確定會計責任和審計責任，進而作出處罰決定。

目前許多注冊會計師在執業過程中忽視審計準則，這是個嚴重的錯誤。一言以蔽之，審計準則就是注冊會計師的護身符。在管理機構眼里，注冊會計師是專業人員，他們對審計業務也不是特別精通的，你只要該做的程序都做到了，出了問題從審計準則上找到依據，辦案人員一般給予支持。

但有一點要注意，有些注冊會計師做完重要程序不寫記錄、不留蓋章資料，有時可能釀成大錯。舉個例子，某公司為虛增利潤，將幾筆超千萬銀行支出單據造假入賬，金額足夠大，注冊會計師抽到了也在憑證抽查底稿顯示了，底稿結論是原始單據內容完整、記錄恰當，但底稿未復印蓋章該大額憑證。經監管人員舉起第一面鏡子“作法”，虛增利潤的事實“現行”，但在調取這些憑證時發現原始單據并未造假，確系支出成本費用單據。原來，企業將造假單據換回真實單據了，企業可能是財務人員會計知識欠缺，記賬錯誤的結論，注冊會計師則遭到企業欺騙和拋棄承擔審計責任。針對該情形，我曾與政府機構領導多次溝通，言明單據很可能是更換的，注冊會計師很可能是無辜的。但監管機構的判斷依據是，只要查案機構拿到的憑證是未經篡改的，注冊會計師審計工作底稿又未復印篡改單據，就認定注冊會計師審計當時看到的是未經篡改的單據，得出“原始單據內容完整、記錄恰當”的審計結論就是錯誤的，注冊會計師需承擔審計責任。這件事對我的震動很大，底稿就是證據。各位同行，你做的底稿經得起政府部門的刷子刷幾下么？

參加這種辦案行動，我的感覺是當下的審計環境風險大、陷阱多，覺得膽子更小了。各位同行，假如你不幸需面對政府機構的鏡子和刷子，你將發現審計準則對注冊會計師而言多么重要！

作者單位：廣東正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙）