研發(fā)支出資本化審計淺析

賈士林

研發(fā)支出資本化審計淺析

賈士林

創(chuàng)新是一個企業(yè)生存和發(fā)展的根本，研究與開發(fā)的投入又是保持企業(yè)不斷創(chuàng)新的動力所在。現代企業(yè)的競爭優(yōu)勢已從對資源的占有與配置轉變?yōu)閷χR、科技等無形資產的擁有和開發(fā)。隨著企業(yè)競爭的加劇，企業(yè)用于研究與開發(fā)的投入越來越大。本文通過梳理研發(fā)支出資本化的現有準則規(guī)范，分析研發(fā)支出資本化的審計風險，并就注冊會計師在研發(fā)支出審計過程中的審計要點作進一步分析，以期對注冊會計師實務工作有所幫助。

一、研發(fā)支出資本化涉及的準則規(guī)范

1.《企業(yè)會計準則——基本準則》中定義：資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。研發(fā)支出資本化首先要符合資產的定義。

2.《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》第九條規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

3.《企業(yè)會計準則講解》（2010版）對于研究階段和開發(fā)階段劃分作了規(guī)定。（1）研究階段：研究是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，研究階段的特點在于計劃性和探索性。（2）開發(fā)階段：開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發(fā)階段的特點在于具有針對性和形成成果的可能性較大。

從準則及講解的相關規(guī)定可以看到，準則對研發(fā)支出資本化的“五條件”無一是可以量化的，且需要依賴大量的管理層主觀判斷，這就給注冊會計師審計帶來了極大的困難和挑戰(zhàn)。注冊會計師應如何在審計過程中保持應有的職業(yè)懷疑，遵循實質重于形式的原則，綜合運用各種審計程序，將因研發(fā)支出不當資本化導致財務報表重大錯報風險降至可接受的低水平，成為審計實務中的一大難點。

二、研發(fā)支出資本化審計風險分析

（一）研究階段與開發(fā)階段的劃分不合理

筆者認為，研究階段與開發(fā)階段的劃分是會計準則出于會計確認與計量的需要，人為將項目研發(fā)的整體過程進行分類，在實務中，即使是從事研發(fā)的項目團隊也難以準確地對兩個階段進行劃分。因此，準則講解對研究階段與開發(fā)階段的劃分只能從定性的方面給出了原則性的判定依據。但是，公司行業(yè)特點和研發(fā)項目的具體情況通常存在較大差異，公司對研發(fā)過程中研究階段與開發(fā)階段的劃分，是否與研發(fā)項目具體流程一致，是否遵循公司所處行業(yè)的慣例，是否遵循實質重于形式的原則等，都將影響研究階段與開發(fā)階段劃分的合理性。同時，研究階段與開發(fā)階段的劃分結果又將直接影響公司的會計處理，因此，如果公司對研發(fā)過程中兩個階段的劃分不合理，將加大注冊會計師的審計風險。

注冊會計師在審計過程中，應熟悉研發(fā)項目的各流程節(jié)點，對照準則講解中兩個階段劃分依據和各自特點，對公司劃分的依據和理由進行判斷，必要時應考慮利用專家的工作。

（二）開發(fā)階段資本化支出不滿足資本化“五條件”

如上所述，準則規(guī)定開發(fā)階段資本化支出必須滿足五大條件，逐條分析可以發(fā)現，五大條件均為定性條款，無一可以量化，資本化條件的判定缺乏操作性。公司在作出判斷時需要高度依賴公司管理層主觀判斷，管理層是否存在通過研發(fā)支出資本化進行盈余管理動機，以及管理層動機對管理層作出的主觀判斷的影響，無疑將加大注冊會計師的審計風險。

注冊會計師在審計過程中，如何對照開發(fā)階段資本化支出的五大條件，獲取充分、必要的審計證據以降低審計風險，成為審計實務中必須面對的難題。

（三）研發(fā)支出資本化的減值風險

由于研發(fā)項目通常歷時較長，大多研發(fā)項目是跨年度進行的，因此，會計期末財務報表中可能存在大額研發(fā)支出。在激烈的市場競爭環(huán)境下，某項研發(fā)活動可能存在著多家公司同時進行研發(fā)的情況，如果公司進行的研發(fā)在時間上、技術創(chuàng)新上落后于同行業(yè)其他公司，將有可能導致研發(fā)項目與管理層預期的主觀判斷不一致，甚至導致研發(fā)項目的失敗。如此一來，公司有必要對研發(fā)項目的市場狀況進行了解，并分析該研發(fā)項目是否存在減值跡象。

注冊會計師在審計過程中，應重點檢查長年掛賬的研發(fā)支出項目，分析其長年掛賬的原因，并聽取管理層解釋，關注研發(fā)支出存在的減值風險。

三、研發(fā)支出資本化審計要點分析

（一）關注與研發(fā)支出相關內控有效性

建立健全并有效實施內部控制是公司管理層保證會計信息真實準確的基礎，對于需要高度依賴管理層主觀判斷的研發(fā)支出的會計核算來說，建立健全并有效實施內部控制就顯得更加重要。注冊會計師在對研發(fā)支出相關的內控進行審計時，通常應執(zhí)行以下審計程序：

1.了解公司與研發(fā)活動相關的內部控制，識別和評估重大錯報風險，針對已識別的重大錯報風險設計和實施控制測試，以獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師應重點關注公司與研發(fā)活動相關的會計政策，包括但不限于公司研發(fā)支出資本化與費用化的確認依據、研究階段與開發(fā)階段的劃分以及資本化確認的條件和時點等；了解公司研發(fā)項目從立項到驗收的主要業(yè)務環(huán)節(jié)；了解研發(fā)項目間費用的歸集、分配及會計核算相關的控制活動等；此外，注冊會計師可以執(zhí)行分析性程序，分析公司歷年研發(fā)支出的發(fā)生額及占收入、利潤的比例是否發(fā)生異常波動。

2.測試相關內控制度是否有效執(zhí)行，并根據對內控了解與測試的結果，確定對研發(fā)支出實質性程序性質、時間和范圍的影響。

（二）謹慎劃分研究階段與開發(fā)階段

研究階段與開發(fā)階段的合理劃分，是注冊會計師對研發(fā)支出資本化審計的邏輯起點。注冊會計師在審計過程中，應熟悉研發(fā)項目的主要流程、各個業(yè)務流程的主要工作內容以及需達到的工作目標，并對公司所處行業(yè)的行業(yè)慣例有所了解，這樣才能對公司管理層劃分依據是否符合準則的規(guī)定作出判斷。實務中，注冊會計師可以考慮以研發(fā)項目流程節(jié)點來劃分研究階段和開發(fā)階段。

案例1：某軟件企業(yè)，主要致力于電力專業(yè)化軟件產品研發(fā)，產品涵蓋了電網生產（PMS）、電網調度（OMS）、電網安全等相關專業(yè)管理軟件。以電網調度（OMS）管理軟件研發(fā)為例，公司電網調度（OMS）管理軟件研發(fā)主要流程包括：可行性分析、項目立項、需求分析、開發(fā)策劃、設計階段、編碼實現、測試階段及項目驗收八個階段。

公司管理層認為，批準立項的研發(fā)項目都經過可行性論證，并以技術可行性為依托進行，具有廣泛的市場需求，因此，開發(fā)項目在通過前期市場調研和項目可行性論證，并報經公司批準立項后即進入開發(fā)階段。

本例中，公司以項目立項階段的完成作為劃分研究階段與開發(fā)階段的時間節(jié)點，注冊會計師應對照準則講解中關于研究階段與開發(fā)階段的劃分，及各階段的特點進行分析。審計過程中重點關注：研發(fā)項目進入開發(fā)階段后，研發(fā)支出形成無形資產是否存在重大不確定性；研發(fā)項目是否符合基本準則中的資產定義，是否能夠形成帶來未來經濟利益的無形資產；研究階段與開發(fā)階段的劃分標準在不同的會計期間是否遵循一貫性原則。

（三）關注研發(fā)支出資本化條件是否充分

開發(fā)階段的研發(fā)支出資本化必須滿足準則設定五大條件，這涉及高度主觀、復雜的專業(yè)判斷，需要根據具體情況個案分析，企業(yè)所處行業(yè)、研發(fā)流程、業(yè)務模式等因素都會對此產生影響。也正因為研發(fā)支出資本化涉及高度主觀以及復雜的專業(yè)判斷，利用研發(fā)支出資本化也成為管理層進行盈余管理的主要手段。

案例2：三五互聯（300051）公司管理層在對所開發(fā)的客戶關系管理系統（CRM）資本化確認的條件的分析說明為（摘自網絡案例資料）：（1）項目技術的成熟程度：CRM項目采用的核心技術包括asp.net2.0、xml、xsl、WebServices、數據倉庫和數據挖掘等主流技術，同時結合了Ajax、SOA等流行于SaaS模式下的技術，這些技術都是成熟的技術。CRM項目在采用成熟主流技術的同時還適當采用了超前的技術，進展情況良好。總體上CRM項目的技術是成熟的，主要的工作在于如何把傳統的產品開發(fā)模式轉變到SaaS開發(fā)模式。（2）CRM項目是公司在接觸客戶、了解客戶需求，并結合公司整體產品戰(zhàn)略的決定研發(fā)的一個戰(zhàn)略性產品，研發(fā)成功后會立即投入市場銷售。（3）根據CCID研究表明，SaaS模式下的CRM產品2008年的市場規(guī)模約為1.04億元，預計2011年將達到約2.49億元，三年復合增長率約為33.78%，且增長率保持逐年提高的態(tài)勢，平均每年增長率比前一年提高5.1個百分點，具有良好的市場前景。（4）該項目投資預算約318萬元，根據目前的項目進度和公司的財務能力、技術能力，公司有足夠的能力完成該項目的開發(fā)并推向市場銷售。（5）公司設立專門的研發(fā)中心負責產品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進行可靠計量和獨立核算。

本例中，可以看到，公司管理層對CRM項目是否符合五個資本化條件逐一進行了分析說明，在審計過程中，注冊會計師仍應在公司管理層判斷的基礎上，進行獨立的職業(yè)判斷，如果所涉及的專業(yè)領域超出了注冊會計師勝任能力，視項目的重要程度，應考慮是否利用行業(yè)專家的知識和經驗進行判斷。這一階段，注冊會計師通常可以執(zhí)行以下程序，獲取充分、適當的審計證據，以降低審計風險。

1.檢查研發(fā)項目的基本資料，包括可行性研究報告、立項審批、測試報告、驗收報告、相關協議、董事會紀要等，通過這些資料，判斷企業(yè)的研發(fā)項目是否真實存在。

2.檢查公司管理層對研發(fā)項目符合研發(fā)支出資本化五項條件的分析說明材料，并與研發(fā)項目基本資料中所涉及的相關內容進行比對、復核。

3.結合對公司整體層面的分析，考慮管理層是否存在利用研發(fā)支出資本化進行盈余管理的動機。

4.檢查以前年度研發(fā)支出資本化項目實現收益，并與管理層預期收益進行對比，分析是否存在重大差異及差異原因，評價管理層判斷是否遵循了客觀、謹慎原則。

5.通過分析程序，與同行業(yè)上市公司的研發(fā)支出情況進行比較，分析是否存在重大差異，并關注差異原因是否能夠得到合理解釋。

6.在資產負債表日后事項的審計時，應對已經資本化的研發(fā)支出進行復核，判斷其賴以資本化的條件是否仍然存在。如果研發(fā)項目發(fā)生變更，導致研發(fā)支出不再符合資本化的條件，應考慮是否屬于資產負債表日后調整事項。

（四）關注不同研發(fā)項目歸集及分配

實務中，在規(guī)模較小、專業(yè)化程度不高的公司，通常一個研發(fā)人員同時參與多個項目的研發(fā)，多個項目的研發(fā)耗用同一種材料的情形比較普遍，這就要求公司對研發(fā)支出中所涉及的人工成本、材料成本及相關費用按照適當的方法進行歸集和分配，以合理結轉各項目研發(fā)成本。

注冊會計師在審計過程中，應結合對公司研發(fā)項目業(yè)務流程及業(yè)務模式的分析，對研發(fā)支出在不同研發(fā)項目之間的歸集和分配方法的合理、合規(guī)性進行判斷，同時關注歸集與分配方法在不同會計期間的一貫性。

（五）把握監(jiān)管理念，提高審計效率

由于研發(fā)支出資本化的判斷需要依賴高度的管理層主觀判斷，客觀上為管理層進行盈余管理提供了籌劃空間，因此，也成為審核監(jiān)管的一個重點內容，特別是IPO審計。注冊會計師在對研發(fā)支出資本化進行審計時，應重點把握監(jiān)管機構的審核理念，提前與公司對該事項的處理進行溝通、協調，提高審計效率，也能更好地服務客戶。從近年來的案例來看，IPO審核監(jiān)管主要包含以下方面：（1）開發(fā)支出資本化一定要有充分的導致發(fā)行人盈利能力明顯增強、資產質量明顯改善的證據。（2）IPO公司如果進行了研發(fā)支出資本化處理，審核人員通常會將資本化金額進行還原，然后判斷是否還滿足首發(fā)上市條件。此外，如果以前沒有資本化處理而現在資本化處理了，審核人員還要還原相關數據，判斷是否符合成長性指標。

案例：同濟同捷IPO申報材料顯示，公司2006-2007年度研發(fā)支出全部費用化，而2008年度資本化金額1107.25萬元，如果2008年度研發(fā)支出費用化處理，則2008年業(yè)績在扣除非經常性損益后歸屬母公司的凈利潤變成1228.28萬元，較上年同期下滑46%，從而不符合創(chuàng)業(yè)板的上市條件。盡管同濟同捷被否最主要原因是募集資金導致經營模式變更，但研發(fā)支出資本化的處理不夠謹慎也是被否的一個重要因素。

（六）強化信息披露，降低審計風險

2009年，證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第30號——創(chuàng)業(yè)板上市公司年度報告的內容與格式》明確規(guī)定，“公司應說明研發(fā)支出總額及其中資本化研發(fā)支出額的比重、研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重，若相關數據與以前年度相比出現顯著變化，應說明原因。”

2014年，證監(jiān)會發(fā)布修訂后的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》要求，公司應結合內部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標準，以及開發(fā)階段支出資本化的具體標準。

隨著企業(yè)研發(fā)投入加大，會計信息使用者對企業(yè)研發(fā)的會計信息也有了更多的要求，諸如：企業(yè)正在進行的研發(fā)項目及每期研發(fā)投入金額；企業(yè)內部研發(fā)形成無形資產的價值形成過程；企業(yè)內部研發(fā)形成的無形資產帶來的收益與其研發(fā)投入的比例等。而這些會計信息能否得到正確的反映并公開披露給各利益相關者，取決于企業(yè)能否正確對研發(fā)支出進行會計處理及充分、完整的披露，同時也取決于注冊會計師在審計過程中是否實施充分、適當的審計程序，保證信息披露的真實、完整。

總體來說，在現行準則規(guī)范體系下，研發(fā)支出資本化的審計仍是注冊會計師必須面對的一大難點，本文列舉的審計要點僅為常規(guī)審計的一些方法，實務中，注冊會計師仍需根據公司及研發(fā)項目的具體情況，選擇恰當的審計方法，獲取充分、適當的審計證據，進行實質性判斷，將審計風險降低至可接受低水平。

作者單位：大信會計師事務所江西分所