論中國稅收協(xié)定教師和研究人員條款的適用*

朱曉丹　裴兆斌 （大連海洋大學(xué) 遼寧 大連 116023）

論中國稅收協(xié)定教師和研究人員條款的適用*

朱曉丹裴兆斌 （大連海洋大學(xué) 遼寧 大連 116023）

隨著經(jīng)濟全球化和中國改革開放步伐的加快，近年來，越來越多的中國教師和研究人員（簡稱教研人員）走出國門，赴境外從事一定期限的教學(xué)和研究工作；相應(yīng)的，中國的高等院校、科研機構(gòu)也大量地邀請海外教研人員到中國境內(nèi)從事一定期限的教學(xué)和研究工作。這種跨境教學(xué)或研究的合作形式多樣，且合作期限長短不一（長則三五年，短則幾個星期甚至幾天）。為了鼓勵和促進科學(xué)教育事業(yè)的國際交流與合作，中國目前對外締結(jié)了100個稅收協(xié)定和2個稅收安排并于近日與臺灣地區(qū)簽署了《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務(wù)合作協(xié)議》，其中與83個國家和澳門特別行政區(qū)簽訂的稅收協(xié)定（安排）訂立了教師和研究人員條款（簡稱教研條款）①參見附表“中國稅收協(xié)定（安排）教師和研究人員條款一覽表”。值得注意的是，中國與新加坡、英國、丹麥、荷蘭、瑞士、俄羅斯于上世紀(jì)八九十年代簽訂的稅收協(xié)定是包含教師和研究人員條款的，但與這6個國家近年來新締結(jié)的稅收協(xié)定取消了教師和研究人員條款。，對符合條件的教研人員因從事跨國教學(xué)、講學(xué)或研究活動取得的報酬，給予免征個人所得稅的待遇。

按照我國相關(guān)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，非居民需要享受稅收協(xié)定教研條款優(yōu)惠的，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報相關(guān)納稅義務(wù)時，納稅人或者扣繳義務(wù)人應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案。凡未辦理備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。②《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定教師和研究人員條款有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第42號）第五條；《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）的通知>》（國稅發(fā)［2009］124號）第十一條。然而，中國境內(nèi)的高等院校和科研機構(gòu)常常疏于向主管稅務(wù)機關(guān)備案，從而使大量來自中國境外的教研人員并沒有實質(zhì)性地享受到相關(guān)優(yōu)惠，同時也增加了中國境內(nèi)高等院校和科研機構(gòu)的成本。本文將對稅收協(xié)定教研條款進行梳理，探討其訂立背景、中國稅收協(xié)定教研條款的適用條件以及以停留期作為免稅條件時應(yīng)如何認(rèn)定這三方面的問題。

一、稅收協(xié)定教研條款的訂立背景

教研條款并非經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅收協(xié)定范本或聯(lián)合國（UN）稅收協(xié)定范本（以下簡稱兩范本）規(guī)定的條款，而是各國根據(jù)實際需要從兩范本第20條（學(xué)生）③2010年OECD范本和2011年UN范本第20條均規(guī)定：“學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒是或在直接前往締約國一方訪問前，曾是締約國另一方居民，僅由于接受教育或培訓(xùn)的目的停留在首先提及的國家，其為維持生活、教育或培訓(xùn)收到的來源于該國以外的款項，該國不應(yīng)征稅。”發(fā)展延伸而來。第20條所確立的規(guī)則是，涉及學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒為維持生活、接受教育或培訓(xùn)的目的，收到的來自停留國（State of Sojourn）境外的款項，應(yīng)在停留國免稅。①OECD Model Tax Convention on Income and on Capital2010， Commentary on Article 20， para.1.該條款并非在來源國與居民國間分配征稅權(quán)，它僅是排除了停留國對特定所得的征稅權(quán)。當(dāng)納稅人不具有停留國居民身份時，第20條將排除納稅人履行停留國國內(nèi)法上的有限納稅義務(wù)。即使納稅人取得了停留國的居民身份，第20條亦排除納稅人在停留國國內(nèi)法上的無限納稅義務(wù)。②Klaus Vogel. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD-，UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice ［M］.London: Kluwer Law International，1997:1057.

兩范本第20條顯然是為了促進教育的國際交流與合作。本著這一宗旨，包括中國在內(nèi)的很多國家，在兩范本第20條的基礎(chǔ)上訂立了教研條款。雖適用條件略有差別，但各國稅收協(xié)定教研條款的訂立目的，均是要求停留國對教研人員因從事教學(xué)、講學(xué)或研究工作取得的報酬，給予一定程度的免稅待遇。以1984年中美稅收協(xié)定為例，第19條規(guī)定：“任何個人是或者在直接前往締約國一方之前，曾是締約國另一方居民，主要由于在該締約國一方的大學(xué)、學(xué)院、學(xué)校或其他公認(rèn)的教育機構(gòu)和科研機構(gòu)，從事教學(xué)、講學(xué)或研究的目的，暫時停留在該締約國一方，其停留時間累計不超過3年的，該締約國一方應(yīng)對其由于教學(xué)、講學(xué)或研究取得的報酬，免予征稅。”

雖然教研條款是從兩范本第20條發(fā)展而來，條款目的和立法技術(shù)（比如停留國免稅、停留目的）也頗為相似，但兩者有著根本區(qū)別。

第一，基礎(chǔ)民事關(guān)系不同。兩范本第20條規(guī)定的學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒在停留國學(xué)習(xí)或培訓(xùn)期間，為維持其生活、接受教育或培訓(xùn)的目的而收到的款項，是基于單務(wù)合同，即學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒只享受款項權(quán)利，而不必對支付方承擔(dān)上述義務(wù)。但教研人員在停留國講學(xué)或科研期間取得的款項，一般是基于雙務(wù)合同，比如雇傭或勞務(wù)合同關(guān)系，即教研人員取得款項的同時，要對支付方承擔(dān)相應(yīng)的合同義務(wù)（講學(xué)或科研勞務(wù)）。

第二，享受免稅待遇的所得性質(zhì)不同。兩范本第20條規(guī)定的學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒在停留國享受免稅待遇的所得，僅限于為維持其生活、教育或培訓(xùn)收到的來源于停留國境外的款項，比如來自學(xué)生居民國的獎學(xué)金或父母的無償資助。這意味著，學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒取得的來源于停留國境內(nèi)的所得（比如勞務(wù)所得），并不在第20條規(guī)定的免稅范圍內(nèi)。即使是來源于停留國境外的所得，如果額度超過學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒生存、教育或培訓(xùn)可能發(fā)生的費用水平，那么超過部分也不屬于第20條規(guī)定的免稅范圍。③OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010， Commentary on Article 20， para.3.而教研條款規(guī)定的教研人員在停留國享受免稅待遇的所得，是其停留期間因教學(xué)、講學(xué)或研究取得的報酬。這種報酬既可能來源于教研人員的居民國，也可能來源于其停留國。這意味著，在訂立了教研條款的稅收協(xié)定中，教研條款將優(yōu)先于營業(yè)利潤、雇傭所得和政府服務(wù)條款適用。

二、中國稅收協(xié)定教研條款的適用條件

如前所述，中國與83個國家和澳門特別行政區(qū)簽訂的稅收協(xié)定（安排）訂立了教研條款，占到了我國稅收協(xié)定（安排）總量的83%。這些稅收協(xié)定（安排）對教研條款的規(guī)定雖略有差異，但適用條件可歸納為以下五個方面：

（一）享受優(yōu)惠的主體必須是具有締約國另一方居民身份的教研人員

除另有明確規(guī)定外，中國稅收協(xié)定教研條款所稱教研人員是指具有締約國另一方居民身份，且與中國境內(nèi)的學(xué)校或研究機構(gòu)（簡稱中國境內(nèi)教研機構(gòu)）有聘用關(guān)系的教師和研究人員。聘用關(guān)系是指相關(guān)教師或研究人員與中國境內(nèi)教研機構(gòu)簽有聘用合同，或雖未有明確的聘用合同，但其在中國境內(nèi)機構(gòu)擔(dān)任職務(wù)，并實際從事的教學(xué)、講學(xué)或研究活動的內(nèi)容、方式、時間等，均由中國境內(nèi)教研機構(gòu)安排或控制的情況。這一主體條件將以獨立身份或者以非中國境內(nèi)教研機構(gòu)的雇員身份，在中國境內(nèi)從事教學(xué)、講學(xué)或研究活動的締約國另一方居民，以及受中國境外教育機構(gòu)的指派，為該境外教育機構(gòu)與境內(nèi)機構(gòu)的合作項目開展相關(guān)教學(xué)活動的人員，排除在教研條款適用范圍之外。④《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定教師和研究人員條款有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第42號）第一條。

（二）教研人員必須是或者在直接前往締約國一方之前曾是締約國另一方居民

例如，一位美國籍?dāng)?shù)學(xué)教授Mike于2009年移居荷蘭，取得荷蘭居民身份。Mike于2015年1月1日受邀來中國某高校從事為期10個月的講學(xué)和研究工作，中國某高校向其支付相應(yīng)的報酬。鑒于Mike同時構(gòu)成美國和荷蘭兩國國內(nèi)法上的納稅居民，那么Mike在中國講學(xué)取得的報酬應(yīng)當(dāng)適用1984年中美稅收協(xié)定（訂有教研條款），還是適用2013年中荷稅收協(xié)定（從2015年1月1日起取消了教研條款）呢？

1977年的OECD稅收協(xié)定范本第20條最早列入了“直接”一詞，這是為了明確該條不包括曾經(jīng)為締約國一方的居民，但在訪問締約國另一方以前已移居第三國的人。①OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010， Commentary on Article 20， para.2.鑒于教研條款來源于OECD范本第20條，筆者認(rèn)為“直接”一詞也是為了排除曾經(jīng)為締約國一方（美國）的居民，但在訪問締約國另一方（中國）以前已移居第三國（荷蘭）的人適用協(xié)定（中美稅收協(xié)定）優(yōu)惠的可能性。②此時將產(chǎn)生具有美國和荷蘭雙重居民身份的Mike其來源于中國的所得可能被三個國家重復(fù)征稅的問題。有關(guān)這一問題的解決方法可參見：朱曉丹.論雙重居民身份的三角案情下雙重征稅協(xié)定的適用［A］.國際經(jīng)濟法學(xué)刊［C］.北京：北京大學(xué)出版社，2014.

（三）享受優(yōu)惠的所得必須是教研人員因教學(xué)、講學(xué)或研究取得的所得

所得范圍包括具有締約國另一方居民身份的教研人員按照我國聘用單位要求，在我國境內(nèi)外進行各種教學(xué)、講學(xué)或研究活動取得的所得，以及承擔(dān)教學(xué)、講學(xué)或研究活動的同時，承擔(dān)相關(guān)規(guī)劃、咨詢和行政管理等活動取得的所得，但不包括僅從事規(guī)劃、咨詢和行政管理等活動取得的所得。③《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定教師和研究人員條款有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第42號）第二條。

（四）必須是在公認(rèn)的大學(xué)、學(xué)院、學(xué)校、教育機構(gòu)或科研機構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究活動

在我國，大學(xué)、學(xué)院、學(xué)校或有關(guān)教育機構(gòu)是指經(jīng)國家外國專家局批準(zhǔn)，具有聘請外籍教師和研究人員的資格，并由教育部承認(rèn)學(xué)歷的大專以上全日制高等院校。科研機構(gòu)是指國務(wù)院部、委、直屬機構(gòu)和省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市所屬專門從事科研開發(fā)的機構(gòu)。④《國際稅務(wù)總局關(guān)于明確我國對外簽訂稅收協(xié)定中教師和研究人員條款適用范圍的通知》（國稅函［1999］37號）第一條和第二條。如果從事的教學(xué)、講學(xué)或研究并非為了公共利益，而主要是為了某個或某些特定人的私人利益（比如為私人培訓(xùn)班上課），則應(yīng)適用稅收協(xié)定雇傭所得條款的規(guī)定（由所得來源國優(yōu)先征稅）。

（五）停留必須是臨時性的

中國稅收協(xié)定教研條款均有停留期限的規(guī)定，雖然并不統(tǒng)一，包括1年、2年、3年和5年，但這表明教研條款要求的停留必須是臨時性的。停留期限在中國稅收協(xié)定教研條款中有兩種規(guī)定：免稅期和免稅條件。免稅期是指教研人員在締約國另一方從事教學(xué)、講學(xué)或研究工作，可享受一定期限的免稅待遇。免稅條件是指教研人員從事上述活動在停留國的停留日期不超過一定期限時，可享受免稅待遇，但其停留若超出一定期限，對其所得應(yīng)自達(dá)到該期限之日起計算征稅。⑤國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司編.國際稅收業(yè)務(wù)手冊［M］.北京：中國稅務(wù)出版社，2013:182.目前中國對外簽訂的84個訂有教研條款的稅收協(xié)定（安排）中，按照免稅期規(guī)定的有67個，按照免稅條件規(guī)定的有17個。

三、停留期限作為免稅條件的適用難題與對策

相較于免稅期，免稅條件的規(guī)定在適用中更為棘手。例如，中國與甲國稅收協(xié)定教研條款規(guī)定的免稅條件是3年，而原計劃在中國停留5年的甲國教師A在第3年決定提前回國，那么A在中國3年內(nèi)取得的教學(xué)報酬可享免稅優(yōu)惠。倘若A在第4年第一天回國，則上述3年的教學(xué)報酬全部無法享受教研條款的免稅待遇，而需適用中國-甲國稅收協(xié)定其他相應(yīng)條款（雇傭所得、獨立勞務(wù)所得等）處理。這種簡單機械地按照實際停留時間來認(rèn)定免稅條件的做法，不能充分體現(xiàn)“教師和研究人員停留是臨時性的”這一適用條件，也與一些國際經(jīng)驗不符。筆者認(rèn)為，美國稅收協(xié)定的相關(guān)立法和司法實踐對作為免稅條件的停留期限采用的綜合認(rèn)定方法，值得我們借鑒，本文僅以頗具代表性的Santos案為例予以說明。⑥Norma A. Santos v. Commissioner of Internal Revenue， 18 October 2010 （Case number: Docket Nos.1173-09，5323-09）.

Santos女士是一名具有菲律賓國籍的教師，2004年她申請了一項國際教師交換項目（Filipino Program）。該項目受美國國務(wù)院資助，由一個非盈利機構(gòu)AI（AmityInstitute）組織實施。AI要求符合條件的教師在美國從教3年，并在第3年針對其教學(xué)任務(wù)完成一個文化方面的課題。2004年8月9日，Santos女士持有效期5年的美國J-1簽證入境，同時受雇于加利福尼亞州的鴉林城市學(xué)校（Ravenswood City School District）。2006年6月，Santos女士決定提前終止交換項目，離開美國。在申報繳納個人所得稅時，就Santos女士在2005和2006兩個納稅年度內(nèi)從鴉林城市學(xué)校取得的勞務(wù)所得，能否享受1976年美菲稅收協(xié)定第21條第1款（教研條款）的免稅待遇，Santos女士同美國稅務(wù)局產(chǎn)生了爭議。

依照美菲協(xié)定第21條第1款，Santos女士的免稅申請需要同時符合以下條件：在進入美國前具有菲律賓居民身份；受美國政府邀請或受美國境內(nèi)公認(rèn)的教育機構(gòu)邀請；在美國的停留期限預(yù)期不超過2年；受邀目的是為了在公認(rèn)的教育機構(gòu)從事教學(xué)或研究工作；主要為受邀目的從事活動。

Santos女士認(rèn)為，鑒于其在美國實際停留期限不滿2年，按照美菲協(xié)定第21條第1款的規(guī)定，在2005和2006兩個納稅年度內(nèi)，鴉林城市學(xué)校對其支付的勞務(wù)報酬，應(yīng)在美國免繳個人所得稅。而美國稅務(wù)局則認(rèn)為，Santos女士不符合美菲協(xié)定第21條第1款“在美國的停留期限預(yù)期不超過2年”的規(guī)定。因此其在2005和2006兩個納稅年度內(nèi)分別取得的38 941美元和46 722美元，應(yīng)在美國繳納共計12 748美元的個人所得稅。

鑒于菲律賓每年通過Filipino項目赴美從事教學(xué)工作的人員數(shù)量龐大，這一案件迅速升溫，引發(fā)了廣泛的關(guān)注。①同一時期，除Santos案外，美國法院還受理另七起菲律賓籍教師類似的訴訟案件。分別是：Nancy Badayos Magimot v. Commissioner of Internal Revenue， T.C.（3 December 2009）；Shirley Ucol-Cobaria v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （27 October 2010）；Aida B. Abiog v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （2 November 2010）；Edralin A. Pagarigan v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （2 November， 2010）；Bernadette M. Samaco v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （2 November 2010）；Estrella A. Lumaban v. Commissioner of Internal Revenue， （3 November 2010）；Patrocinio Pobadora Malazarte v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （3 November 2010）.美國稅務(wù)法庭最終支持了稅務(wù)局的觀點，在對Santos案的判決中詳細(xì)闡述了停留期限作為教研條款免稅條件的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。法庭認(rèn)為，對美菲協(xié)定第21條第1款“停留期限預(yù)期不超過2年”的規(guī)定，不能通過單一因素（如實際停留期限）來認(rèn)定，應(yīng)在客觀考慮全部相關(guān)因素的基礎(chǔ)上綜合判斷。

本案中，法院綜合考慮的因素包括：其一，F(xiàn)ilipino項目規(guī)定的交換時間是3年，這表明Santos女士曾計劃在美國從教3年，而非不超過2年。其二，沒有任何證據(jù)表明Santos女士改變了計劃，打算在兩年內(nèi)返回菲律賓。Santos女士于2004年申請了為期5年的美國簽證；2006年6月，Santos女士與鴉林城市學(xué)校續(xù)簽了2006-2007學(xué)年的雇傭合同；她向Filipino項目管理機構(gòu)支付了兩年的管理費用，并于2006年初支付了在美第3年的管理費用；2006年4月22日，Santos女士取得了在美國從事特殊教育行業(yè)的資格證書。這些事實均表明Santos女士計劃在美國停留至第3年。其三，Santos女士為取得赴美工作機會至少花費了5 000美元，遠(yuǎn)高于她在菲律賓的收入水平（400～500美元/月）。其四，鴉林城市學(xué)校為從菲律賓招募教師投入了高額成本。鑒于當(dāng)?shù)鼐哂袕氖绿厥饨逃Y格的從業(yè)人員稀缺，鴉林參與了Filipino項目，但是，鴉林對所招募的外籍教師需要投入高額的培訓(xùn)和時間成本。因此，鴉林希望通過Filipino項目受雇的外籍教師工作期限至少為3年，Santos女士對這一客觀情況是明知的。其五，歷史數(shù)據(jù)表明，大部分參與Filipino項目的菲律賓居民在美國停留時間均超過3年，并最終成為美國居民。

綜上，美國稅務(wù)法院判決，Santos女士不符合“在美國停留期限預(yù)期不超過2年”的免稅條件，因此不能享有美菲稅收協(xié)定第21條第1款的免稅待遇。可見，美國對作為免稅條件的停留期限的認(rèn)定采用了綜合認(rèn)定方法。誠然，我國按照免稅條件規(guī)定教研人員停留期限的17個稅收協(xié)定均規(guī)定“停留期限不超過X年”，并未規(guī)定“停留期限預(yù)期不超過X年”。但筆者認(rèn)為，采用實際停留期這一單一因素認(rèn)定免稅條件，不能充分體現(xiàn)“教研人員停留是臨時性的”這一適用條件。停留是臨時性的不應(yīng)僅從出入境日期判斷，應(yīng)考慮停留目的、從事的活動等因素綜合判斷。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

圖 / 李鴻翔

*本文系國家社科基金項目“美國海外賬戶納稅法案的域外適用與中國對策研究”（14CFX051）的階段性成果。