對我國引入稅收籌劃強制披露機制的思考與建議

梁若蓮　王明方　張清松　王晨旭*

對我國引入稅收籌劃強制披露機制的思考與建議

梁若蓮王明方張清松王晨旭*

編者按為培養和造就一支在推進稅收事業科學發展中發揮重要引領作用的稅務領軍人才隊伍，國家稅務總局從2013年開始面向全社會公開選拔稅務領軍人才。到目前為止，被選拔的國際稅收管理類別的領軍人才已達47人，其中除了稅務系統國際稅收業務骨干外，還有來自企業、中介機構、高等院校的青年才俊。國家稅務總局非常重視對稅務領軍人才的培養，國際稅務司專門成立了專家導師組，指導國際稅收管理領軍人才積極參與G20國際稅收改革各項議題研究。為深入宣傳我國在國際稅收工作方面取得的積極進展，配合全國稅務領軍人才培養，本刊將從本期開始陸續刊發國際稅收領軍人才的研究成果。

國際稅收領軍人才系列文章（一）：

內容提要：本文首先介紹了BEPS行動計劃關于稅收籌劃強制披露機制研究的主要內容和最新進展，并分析了我國引入強制披露機制的必要性。其后，根據調查問卷探討了我國強制披露機制的設計原則以及對實體與程序因素的具體考量。最后，本文提出了我國引入強制披露機制的基本構想和需要進行的前期準備工作。

稅基侵蝕與利潤轉移 強制披露機制 稅收籌劃

強制披露機制（Mandatory Disclosure Regime）是指納稅人在采用自行設計或由代理人機構設計提供的避稅交易或安排時，納稅人和代理人機構一方或雙方有義務在規定期限內將避稅交易或安排的詳細信息報告給稅務機關的制度。2013年7月，經濟合作與發展組織（OECD）發布了稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）15項行動計劃，其中第12項行動計劃即針對經過惡意稅收籌劃的交易、安排或結構，提出實行強制披露機制的對策建議。此后，OECD對強制披露機制進行了深入研究，于今年5月發布了強制披露規則研究報告的公共討論稿（以下簡稱OECD報告），并計劃于今年9月發布最終報告。英國、美國、加拿大等國的經驗表明，通過強制披露機制盡早獲取納稅人的稅務籌劃信息，有助于稅務機關及時修訂法律法規或改進風險評估與合規程序，對稅務風險作出快速應對。目前，我國尚未引入該制度。從國際稅收改革趨勢和實際管理需求來看，我國應盡快引入強制披露機制。

一、強制披露機制的國際經驗

強制披露機制出現的時間并不長，但其發展迅速并在各國產生了良好的實施效果。在OECD成員國以及伙伴國中，美國、加拿大、南非、英國、葡萄牙、愛爾蘭、以色列以及韓國目前已建立并實施強制披露機制。

美國于1984年最早引入該機制（使用8886表報告）。1989年，加拿大針對贈與安排和財產收購等特定稅收籌劃安排實行強制披露機制，并于2013年6月通過了避稅交易報告法案，擴大了披露要求。南非于2003年修訂了所得稅法，增加76A章節（“應報告交易”），并于2008年對之進行了修訂；英國于2004年制定了避稅籌劃方案披露法案，并于2006年和2011年先后進行了修訂。雖然統計數據略顯不足，但以上國家的經驗表明，強制披露機制在實現前述目標上還是卓有成效的，具體體現在以下幾個方面：

第一，可以盡早獲取避稅籌劃安排的相關信息。ATP指南①ATP指南是一項安全可靠的網上資源，旨在幫助政府官員跟蹤避稅籌劃安排，其主要內容是由25個國家提供的400多項ATP籌劃安排，主要用于識別特定風險領域，實施專項工作和研究。提供的數據顯示，在識別避稅籌劃安排的措施當中，最主要的識別措施是稅務審計，約占45%；數據分析和報告義務次之，分別占21%和18%。然而，在加拿大、愛爾蘭、南非、英國和美國這五個實行強制披露機制的國家中，42%的惡意籌劃安排是通過報告義務發現的，稅務審計的識別效果排在第二位。這表明，實行強制披露機制的國家確實能夠通過報告義務發現避稅籌劃安排，因而對稅務審計的依賴有所減少，節約了稅務機關識別避稅籌劃安排的資源。

第二，有效識別避稅籌劃安排的使用者。截至2012年，英國稅務與海關總署通過強制披露機制發現的避稅籌劃安排使用數量高達5.7萬次。在加拿大，最常見的避稅籌劃安排是通過濫用向慈善機構捐贈的稅收扣除和抵扣實現的，這類安排在2006年達到高峰，當年度有4.9萬個企業和個人參與。利用強制披露機制所提供的避稅籌劃安排識別號等信息，加拿大稅務機關已拒絕59億美元的捐贈扣除申請，并對參與這些贈與安排的18.2萬名納稅人重新進行了納稅評估。

第三，充分發揮強制披露的威懾效果。雖然威懾效果難以衡量，但按照咨詢者類型，英國每年披露籌劃安排的數量呈不斷降低的總體趨勢。這在一定程度上表明，強制披露機制發揮了減少籌劃方案使用的積極效果。

二、我國有引入強制披露機制的現實需求

國家稅務總局發布的《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［2009］2號）第三十一條規定：“稅務機關應結合日常征管工作，開展案頭審核，確定調查企業。案頭審核應主要根據被調查企業歷年報送的年度所得稅申報資料及關聯業務往來報告表等納稅資料，對企業的生產經營狀況、關聯交易等情況進行綜合評估分析。企業可以在案頭審核階段向稅務機關提供同期資料。”這說明稅務機關有權獲取企業的相關籌劃信息，然而，在日常反避稅工作中，稅務機關主要通過對企業納稅申報和同期資料等事后信息開展案頭審核，據以選案，進行調查，并對企業以前年度的納稅事項實施特別納稅調整，幾乎沒有事前獲取避稅籌劃信息的渠道。引入強制披露機制，則可以填補這個空白，確保稅務機關在打擊避稅行為過程中能夠搶占先機，爭取主動。

OECD報告的研究表明，已實施強制披露機制的國家確實收到了較好的效果。例如，截至2013年，英國稅務機關借助強制披露提供的信息，對所披露的925項避稅安排進行了處理，其中200個以上的印花土地稅的避稅籌劃安排通過3項立法修訂得到了解決。強制披露制度還能夠發揮強大的威懾作用，極大地降低籌劃方推介和納稅人使用避稅籌劃安排的意愿與數量，從源頭上打擊避稅行為。

三、納稅人對我國引入強制披露機制的反應

為了試探納稅人和稅務代理人對這一早期識別避稅籌劃安排工具的反應，我們設計了“強制披露機制調查問卷”，在2015年3月舉行的一次大型稅收政策宣講會上向大企業納稅人和稅務代理人（以下統稱受訪者）發放。雖然樣本數量較小①共發放問卷120份，收回有效問卷67份。，但具有典型代表性，我們仍可以管窺豹，從中歸納出納稅人和稅務代理人對強制披露機制的立場、態度與建議。通過問卷調查，我們可以得到如下一些結論：

第一，納稅人有通過籌劃進行避稅的動機。調查顯示，40.32%的受訪者認為稅法本身模糊，6.45%的受訪者存在故意利用稅法漏洞的籌劃行為，而69.64%的受訪者根本未被稅務機關發現或關注。這說明，受訪者實施避稅交易和安排的情況較為普遍和頻繁，避稅動機和手法明確，而且稅務機關發現、識別和捕捉這些交易或安排的能力仍欠缺。

第二，強制披露機制具有很強的威懾效果。調查顯示，61.90%的受訪者表示，如果籌劃被強制披露，將會對安排復核改進后再使用；17.46%表示將不再使用。這說明強制披露機制的確能夠發揮強大的威懾效果，可以從源頭上遏制避稅市場的供求行為。

第三，納稅人與稅務代理人都應是強制披露的主體。調查顯示，41.89%的受訪者經由稅務代理人推介實施；58.11%自行設計或學習其他企業。這說明我國如果引入強制披露機制，不能單方面依靠稅務代理人履行披露義務，而應要求納稅人和稅務代理人都進行披露。

第四，適用強制披露機制的籌劃具有典型特質。調查顯示，87.64%的受訪者在與稅務代理人簽署籌劃服務合同時，包含保密、成功酬金、利益補償等條款。我國在設計強制披露機制的一般特征時，采用保密、成功酬金、利益補償等特征描述，應當可以捕捉大部分具有創新性的避稅安排。

第五，強制披露機制應當考慮納稅人負擔和征管成本，并設置門檻。調查顯示，55.22%的受訪者認為這一機制將為其帶來很大的遵從負擔，41.79%的受訪者則表示負擔程度為“一般”。納稅人和稅務代理人希望設置強制披露的最低門檻，以降低合規負擔。具體調查結果表明，我國在設置最低門檻時，可在“個人稅收利益30萬元和企業稅收利益3 000萬人民幣”的標準基礎上，適當提高。

第六，我國大企業已經基本做好籌劃強制披露的準備。調查顯示，60.94%希望在OECD關于強制披露機制報告最終版公布的當年或第二年引入我國；17.19%的受訪者希望在修訂后的《稅收征管法》及實施細則公布的當年實施；15.63%希望延后到2020年。這表明，多數大企業已經對我國引入強制披露機制有了心理準備。

四、對我國引入強制披露機制的基本構想

在G20稅改的大潮流背景下，根據我國國際稅收征管的實際情況，我們建議盡快構建中國的強制披露機制，并初步提出了基本構想。

在設計強制披露機制時，首先要明確設計原則。除了吸收借鑒OECD報告中提到的四條原則②OECD報告提出的四條設計原則：應做到簡潔清晰，易于理解，提高披露信息的質量；應在納稅人承擔的額外遵從成本與稅務機關獲得的稅收利益上取得平衡；應確保稅務機關能夠有效獲取所需信息、識別籌劃安排和實現政策目標；應能夠實現稅務機關對所披露信息的有效利用。以外，我國還應注意把握好培育稅務代理服務市場和規制稅務代理人惡意避稅籌劃行為之間的關系和尺度，避免將強制披露機制的范圍設定過寬或門檻設置過低，誤傷稅務代理人正常的稅務代理和節稅籌劃服務，導致其發展空間受限。

從稅制改革的進度看，我國近期對《稅收征管法》進行的修訂已充分吸收了G20稅改的成果。2015年1月，國務院法制辦公布了《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》，其第三十四條規定：“稅務機關依法實施特別納稅調整的，可以要求納稅人或者其稅務代理人提交稅收安排”。雖然此條表述仍有待進一步完善，但足以作為我國引入強制披露機制的國內法法律依據。在此基礎上，我國應通過出臺征管法實施細則，并配合制定強制披露工作指引，明確要求，規范操作，降低稅務機關的管理成本和納稅人、稅務代理人的遵從負擔。有關強制披露機制實體和程序要素設計的具體建議如下：

（一）披露者

目前，我國納稅人自行設計實施避稅籌劃安排的現象還較為普遍，如果僅要求稅務代理人履行披露義務，覆蓋的范圍相當有限。同時，考慮在我國引入強制披露機制的早期階段，稅務機關恐怕難以應對大量的信息披露和比對工作。因此，建議我國參考英國模式，要求由稅務代理人主要承擔向稅務機關披露信息的義務，但是在某些特定情況下，如稅務代理人不在境內的，籌劃方案由納稅人自行開發設計并已付諸實施的，以及稅務代理人行使不予披露信息的律師特權的，在這些情況以及其他一些情況下，使用者（納稅人）必須承擔披露義務。

（二）強制披露機制的具體設計思路

根據國際經驗和我國現有稅法，我們認為引入強制披露機制應該包括如下一些基本內容：

1. 稅收利益。各國在實踐中主要采用兩種方法識別以獲取稅收利益作為主要利益、不產生經濟效果的安排：一是英國、愛爾蘭、加拿大和葡萄牙等國采用的“多步法”，即同時采用門檻條件外加一個或多個特征描述，來測試一項交易是否具有避稅特征；二是美國和南非采用的“單步法”，即只要交易符合一項特征描述的要求即應予以披露，而無需滿足門檻條件。調查問卷顯示，納稅人和稅務代理人認為稅收利益應成為是否構成披露義務的前提條件之一。我們建議，我國在設定強制披露的對象范圍時，將是否產生國內稅收利益作為一項重要的考量，對跨境交易亦不例外。

2.門檻要求。為了將披露重點鎖定在可能產生重大稅收政策和收入風險的交易上，減少不相關的披露信息，降低稅企雙方的管理和遵從成本，可以考慮設置一個最低門檻，低于這一門檻的可免于披露。具體門檻金額需要經過充分調研和論證，方能加以確定。

3.特征描述。特征描述有助于進一步聚焦稅務機關所關注的避稅交易。可以參考其他國家現行的強制披露機制，在一般特征中包括設置保密要求、收取成功酬金以及標準化稅務產品等內容；在設計具體特征時，應注意歸納我國重點防范的避稅交易類型、手法與特點，從而確保披露范圍能夠覆蓋稅務機關關注和需要的避稅交易信息。

4.披露內容。一旦被納入強制披露范圍，納稅人、稅務代理人披露的信息應包括其自身以及交易各方的詳細信息、避稅籌劃安排的運作機理、涉及的法律法規以及預計產生的稅收利益，等等。

5.披露時間。為提高強制披露信息的時效性，建議要求相關責任人在避稅籌劃安排實施后的次月或者季度終了后的次月進行披露，以便稅務機關盡早采取措施，避免惡意籌劃方案的實施。

6.其他義務。發放避稅籌劃安排識別碼，幫助建立籌劃安排與納稅申報表之間的關聯關系。因此我們建議，可以參考美國模式，給每項避稅籌劃安排發放識別碼，并要求納稅人將該識別碼填寫在納稅申報表上。同時，要求稅務代理人保留客戶名單，并在收到稅務機關書面通知之日起若干個工作日內提供客戶名單和報送相關文件資料。

7.不遵從的處罰。目前，《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》并沒有對不遵從強制披露要求的情形做出具體處罰要求，僅明確“納稅人未按照規定向稅務機關報送涉稅信息的”，或者“負有提供涉稅信息協助義務和其他協助義務的納稅人、扣繳義務人以及其他有關單位和個人未按照本法規定履行提供涉稅信息和其他協助義務的”，經稅務機關責令限期改正仍不改正的，處以2 000元以下或2 000～10 000元罰款。后一種情況如果“造成國家稅款重大損失的，處十萬元以下的罰款”。我們認為，與避稅籌劃安排，特別是跨境避稅籌劃安排可能獲取的稅收利益相比，這個處罰力度較弱，不能有效規制不遵從強制披露規定的行為。因此，建議我國在新的《稅收征管法》中設置專門的強制披露法律責任條款，對不按法律披露籌劃的，按照納稅人從避稅安排中獲得的稅收利益或者稅務代理人從推介實施該安排中獲得酬勞的一定比例或倍數設定處罰金額。

8.免責聲明。為避免納稅人產生“合法預期”，即認為向稅務機關披露交易意味著只要稅務機關沒有提出反對或質疑即認可該交易有效性的預期，建議在實施細則或操作指引中強調：“披露交易與交易本身的有效性無關，不代表稅務機關已對該交易的有效性或者稅務處理方式做出認可”。

9.跨境交易的特殊考量。已實施強制披露的國家的經驗表明，理論上，強制披露機制可完全適用于跨境交易；然而實踐中，稅務機關卻很少收到有關跨境交易的披露信息。分析個中原因，主要在于跨境交易具有一定的特殊性①OECD報告認為，跨境交易的特殊性在于：1.跨境交易會在不同國家或地區的不同交易方產生多重稅收利益。如果不能全面系統地考察跨境交易的整體情況，其產生的一國國內稅收利益恐怕會顯得微不足道，因而無法被強制披露機制所捕捉和覆蓋。2.如果納稅人能夠證明所獲取的國內稅收利益，對于整個跨境交易的商業和稅收利益而言，僅是偶然收益，甚至于將離岸稅收利益轉化為納稅人的國內商業利益，設置披露門檻，就更難對之加以識別。3.跨境稅收籌劃安排往往是并購、重組或再融資等更重大商業安排的一部分，不同的納稅人有其個性化的需要，無法以一般特征來概括和捕捉。相比之下，具體特征可能會更加有效，但在設計具體特征時，既要確保其寬泛到足以涵蓋一系列稅收籌劃技巧，又要避免過度披露，因此難度較大。。因此，應充分吸收OECD報告對于跨境交易的處理建議：一是要列舉跨境交易強制披露的具體特征，并確保該特征寬泛到足以捕捉創新性的避稅籌劃技巧；二是對避稅籌劃安排進行寬泛的定義，使其能涵蓋產生跨境所得并且交易一方為境內納稅人的交易；三是對跨境交易不適用門檻條件；四是僅當納稅人是安排的一方或者跨境所得產生于同一控制集團時才要求披露，以免給納稅人造成不必要的遵從負擔；五是要求境內納稅人或稅務代理人對其了解、掌握或控制的所有有關避稅籌劃安排的實質性信息進行披露，如果僅掌握不完整的信息或者無法披露上述信息，應在國內法允許的范圍內，要求其指明掌握或控制該信息的人，并證明已向此人發出提供信息的書面請求。

五、實施強制披露機制的前期準備

一項法律機制的成功運行，離不開事前的實施準備和事后的執行反饋。建議我國在引入強制披露機制之前，做好以下準備工作：

（一）開展強制披露機制稅企調研

強制披露機制的實施，無疑將同時增加稅務機關的管理成本和納稅人、稅務代理人的遵從負擔。我們建議在引入強制披露機制之前，組織專門團隊廣泛而深入地征詢稅務機關、納稅人、稅務代理人的意見，通過調整強制披露機制的范圍、門檻、特征、時點、處罰等設計變量，制定出符合我國征管實際的一套制度，盡可能降低利益相關各方的成本與負擔，實現強制披露機制的稅收效益最大化。此外，隨著稅務代理行業的成熟與發展，我國納稅人可能會更多地依賴稅務代理人設計避稅籌劃方案。因此，建議我國積極參與OECD稅收征管論壇關于企業稅務代理人的相關研究，吸收其中有價值的研究成果，為強制披露機制的設計和實施創造有利條件。

（二）搭建強制披露專職管理機構

強制披露機制取得顯著成效的前提，一是納稅人和稅務代理人能夠及時而準確地披露籌劃信息，二是稅務機關能夠迅速而高效地評估和處理所披露的信息，從中發現避稅籌劃的苗頭和趨勢，防患于未然。否則，不僅對防范逃、避稅沒有助益，反而將徒增納稅人和稅務代理人的遵從負擔。因此，建議我國參考美國和英國的經驗，成立強制披露的專職管理機構，并相應地組建一支具有稅法、財會、征管、反避稅、情報交換等工作和專業背景的人才組成的強制披露管理專業團隊。這一專職機構的職責應包括：1.對所披露的籌劃安排進行風險評估，預測籌劃安排可能給稅收政策，特別是稅收收入帶來的風險；2.與稅收法律法規制定部門進行協調聯動，確保披露信息所反映的稅法漏洞能夠得到及時有效的修補；3.與征管、反避稅、大企業、稽查部門進行溝通配合，提示其關注避稅的高風險領域；4.收集整理避稅籌劃案例，提煉避稅籌劃安排的特點以及稅務機關可能做出的稅收處理，形成類似于“避稅籌劃警示”的宣傳材料提示納稅人籌劃風險；5.對避稅籌劃的手法、模式、趨勢以及對稅收政策與收入的影響進行經濟分析，量化評估強制披露機制的實施效果，據此調整和完善防范逃、避稅工作的方向、政策和工具；6.跟蹤協調強制披露機制與其他披露措施之間的關系，特別是與我國在部分法律法規中規定的附加報告義務以及大企業稅收遵從協議之間的關系，避免納稅人和稅務代理人重復披露，減輕其遵從負擔。

（三）開發強制披露信息工作平臺

在2015年3月召開的全國稅務系統信息化工作會議上，國家稅務總局局長王軍指出，要“堅定不移走科技興稅之路，堅決打贏稅收信息化總攻之戰，建立起穩固強大的稅收信息系統，全面支撐和助推稅收現代化建設”。作為早期識別避稅籌劃信息的工具，強制披露機制的落實離不開信息化的支撐。為此，我們建議以金稅三期中的反避稅信息系統為依托，開發強制披露信息工作平臺，一方面將強制披露機制的信息報送要求和格式植入信息系統，實現電子報送、查詢、統計、分析等基本功能；另一方面，要以避稅籌劃方案識別碼為索引，建立披露信息與納稅申報、同期資料等信息之間的關聯，搭建避稅籌劃案例庫以及頻繁使用避稅籌劃方案的納稅人信息庫，為防范逃、避稅的調查選案工作提供早期的案源信息與預警提示。

（四）完善國際稅收情報交換機制

在稅源跨境流動已成為常態的今天，納稅人和稅務代理人披露的避稅籌劃安排很有可能涉及國際交易，需要各國稅務機關加強國際稅收征管協作，共同打擊逃、避稅行為。OECD報告也強調，在建立信息共享增強模式方面，要對強制披露機制和BEPS其他行動計劃進行統籌考慮。對我國而言，在引入強制披露機制的同時必須考慮稅收情報交換機制的同步構建。近期，《多邊稅收征管互助公約》在第十二屆全國人大常委會第十五次會議獲得通過，中美兩國《海外稅收賬戶納稅遵從法案》政府間協議也將付諸實施，這都將對完善我國稅收情報交換工作提出更高的要求。為此，我們建議一方面要密切跟進BEPS各行動計劃有關信息共享增強模式的進展，反映中國訴求，發出中國聲音，維護中國利益；另一方面，要結合G20稅改在稅收情報交換方面的最新發展趨勢，在征管法修訂案征求意見稿新增有關情報交換條款的基礎上，對我國的《國際稅收情報交換工作規程》（國稅發［2006］70號）進行修訂，并相應搭建全國稅收情報交換信息化工作平臺。

責任編輯：高陽

Refections and Suggestions on the Introduction of Mandatory Disclosure Regime for Tax Planning in China

Ruolian Liang，Mingfang Wang，Qingsong Zhang & Chenxu Wang

This paper briefs on the OECD's research on the main content and latest development of mandatory disclosure regime for aggressive tax planning in the frst place， and then analyzes the necessity of introducing the regime into China. Based on the questionnaires， the paper discusses the design principles and elements of the mandatory disclosure regime in China. Finally， the paper puts forward basic framework and pre-preparations it may involve when introducing the mandatory disclosure regime to China.

BEPS Mandatory disclosure regime Tax planning

F810.42

B

2095-6126（2015）09-0037-06

* 梁若蓮， 廣東省地稅局科研所副所長；王明方， 廣州市開發區地稅局西區分局副局長；張清松， 北京市地稅局國際處副處長；王晨旭， 吉林省國稅局國際處副處長。四人皆為首批全國稅務領軍人才國際稅收管理班學員。