英國稅制沿革變化及其對我國的借鑒意義

陳曉光　張文春（中國人民大學財政金融學院　北京　100872）

英國稅制沿革變化及其對我國的借鑒意義

陳曉光張文春（中國人民大學財政金融學院北京100872）

內容提要：本文從英國稅制與政治、軍事互動關系的歷史出發，簡要勾畫英國稅制的政治制度源流與背景，以各稅種的重要性為順序介紹英國現代稅制的歷史沿革，并進一步總結近三十年來的英國稅制改革特征及未來改革方向。以此為基礎，總結英國稅制對我國稅制改革與現代國家治理體系建設的可借鑒之處。

英國稅制 稅制改革 國家治理

英國不僅是世界上第一個工業化國家，而且現代政府預算制度最早也起源于英國。在英國財政領域，一年中最重要的事件是春季預算和秋季預算報告。英國財政大臣每年兩次向國會下議院公布最新經濟預測、政府財政收入與支出計劃。其中，財政支出和收入項目由于涉及政府投資、企業所得稅、個人所得稅、房產稅和社會福利政策等，和企業與民眾生活息息相關，備受各界關注。作為議會制度形成最早的國家，英國現代議會制度的形成與預算制度的演進密不可分。

一、英國稅制的源流與背景

歷史上看，在很多國家特別是西歐國家，戰爭深刻而長遠地影響著國家的稅收規模、結構甚至更深層次的政治制度。與其他西歐國家相比，英國封建社會中的國王、貴族、教會之間相互斗爭、制衡、合作的歷史在稅制變化上得到了最為充分的體現。比如，在戰爭開支不斷擴大的壓力下，英國國王以“共同利益”和“共同需要”為由尋找新的財源，從而導致稅收結構從以土地為基礎的封建稅收讓位于以財產和收入為基礎的近代稅收。由于中世紀英國擁有暢銷歐洲大陸的優質羊毛，所以從13世紀后期起，歷代國王都征收關稅。從此，關稅和動產收入稅成為國王的兩大財政支柱。

英國國王約翰強行征稅并在對法國的戰爭中失敗導致了封建貴族的不滿。為保障封建貴族的政治獨立與經濟權益，他們武力脅迫約翰王于1215年簽訂了《大憲章》，以法律條文的形式限制了國王的權利。其中一個重要內容便是，未經25名貴族組成的委員會同意，國王不得強行征稅。1258年《牛津條例》的簽訂，確定了國家權力由貴族操控的15人委員會掌握。由此進一步限制了王權，初步提出了組成國會管理國家的思想。

《大憲章》的簽訂與議會的成立是英國歷史上的重大事件，二者分別為限制王權奠定了法理與組織基礎。1668年的“光榮革命”后，通過先后制定《權利法案》以及《王位繼承法》，“王在法下、王在議會”的君主立憲制度最終形成。直至今天，英國稅收制度完全由議會商議決定。

二、英國現代稅制簡介

2012年，英國稅收收入占GDP比重為35.4%①按照歐盟的口徑統計。如果按照OECD的稅收收入統計，2012年的稅收占GDP比率為33%。，處于發達國家平均水平，低于老歐盟15國（如法國、意大利以及斯堪的納維亞國家），但高于大多數東歐歐盟成員國、美國、日本以及澳大利亞。直接稅收入是英國最主要的收入來源，占全部稅收收入的42.7%，比間接稅的38.5%高出了很多，大大高于社會保險稅的18.8%（英國在歐盟28個成員國排名倒數第四）。分稅種看，英國政府收入的三大支柱是個人所得稅、社會保險稅（又名國民保險稅）、增值稅。根據預測，這三大稅種在2014-2015財政年度分別占政府總收入的25.7%、17%、17.1%。

（一）個人所得稅

英國個人所得稅首次于1799年至1802年開始實行，目的在于為“拿破侖戰爭”籌措經費，1799年也成為了現代所得稅的起源之時。英國個人所得稅長期居于各稅種首位，1978年以來占稅收總收入的比重均在20%～30%之間。英國個人所得稅的收入調節功能與早期的政治變革以及政黨政治有關。②有的研究表明各國所得稅的最高稅率變化與戰爭有關（Stasavage， David， and Ken Scheve， 2010）。在政治制度方面，英國經歷了1832年、1867年和1884年的三次重要議會改革，選舉權逐步由土地貴族與金融寡頭向新興資產階級轉移，并進一步向有一定財產與收入的市民、工人、農民開放。與此同時，由于強調政府在收入調節方面發揮作用，和許多發達國家一樣，英國也實行了量能負擔的征稅原則，個人所得稅最高邊際稅率不斷攀升，稅率檔次不斷增加。比如，以最高邊際稅率為例，在1978年高達83%；但之后又不斷在下降，1979年為60%，1988年繼續下降為40%并一直保持到2009年，金融危機之后又上調至50%，2013年和2014年降到了40%。

（二）國民保險稅（National Insurance Contributions）

英國的第二大稅收收入為社會保險稅，即國民保險稅。此稅種是由雇員與雇主支付的用于國家福利的捐資繳款。國民保險稅的一部分用于國民健康服務（National Health Service，2014-2015年度約占19.7%），剩余部分存入社會保險基金（National Insurance Fund），當基金不足以支付福利支出時，由一般稅收收入向基金充值；若捐資超過支出時，基金自動積累為盈余，用于購買英國國債。由于國民保險稅資與福利支出收支兩條線相對獨立運行，兩者的關系較弱，即使將捐資的一部分用于國防支出，也不會對現有財稅體制造成重大影響。另外，國民保險稅稅率也具有累進的特征，低收入者（每周收入低于153英鎊）不需要繳納，基本稅率為雇員繳納12%，但每周收入超過805英鎊的部分按2%繳納，雇主繳納13.8%。在取消了捐資的固定上限后，個人捐資與所獲得福利之間的聯系日益減弱，國民保險稅的再分配功能更加突出。在征收方式上，個人所得稅與國民保險稅都按照源泉扣繳的隨薪繳稅法（pay-as-you-earn），由英國皇家稅務與海關總署負責。由于以上原因，將國民保險稅與個人所得稅合并的呼聲與越來越高。

（三）增值稅

增值稅不僅是英國政府的第三大收入來源，也是保證與其他歐洲國家稅收協調（tax harmonization）的重要一環。英國增值稅的前身是零售稅（Purchase Tax），1973年英國加入歐洲經濟共同體（EEC）之后，正式改成增值稅，標準稅率為10%。增值稅的標準稅率歷經多次調整：1974年降低為8%，并對汽油實行25%高稅率（兩年后又降為12.5%）；1979年撒切爾夫人執政期間廢除了高稅率，將稅率統一為15%；1991年，標準稅率上調至17.5%；為了應對2008年金融危機，自2008年12月1日至2009年12月31日，增值稅適用為期13個月的15%的臨時稅率；2010年1月調回17.5%；2011年1月進一步上調至20%并保持至今。稅制調整過程中，由于一些商品免征或征零稅率，以及針對不同商品征收差別稅率，英國增值稅稅制變得越來越復雜。另外，金融等服務業也未開征增值稅，使得增值稅抵扣鏈條不完整。

（四）其他主要稅種

由于國際稅收競爭的壓力，英國的公司稅（corporation tax）稅率從2008年的30%一路下降到2014年的22%，2015年4月1日后進一步降到20%，在發達國家處于較低水平。

英國的資本稅主要包括資本利得稅（capital gain tax）（1965年開征）、遺產稅（inheritance tax）［1986年開征并替代資本轉移稅（capital transfer tax）和印花稅（stamp duties）］。

英國與房產有關的稅收按房產用途不同分為兩類：居住房屋稅（Council Tax）和營業房產稅（business rates）。前者針對居民房產征收（1993年開征，居住房屋稅又稱議會稅、市政稅或家庭稅（Domestic rate），其前身是1988年《地方政府財政法》設立的社區稅（community charge），又稱“人頭稅”（Poll Tax）；后者針對非居民房產，如商鋪、辦公樓、倉庫及工廠征收，營業房產稅是依據1988年《地方政府財政法》設立的稅種，也稱非居住房屋稅或非家庭稅（non-domestic rates）。值得一提的，由于實行“人頭稅”導致了選民的不滿，1991年鐵娘子撒切爾夫人在執政11年后倉惶下臺，使得保守黨失去了執政黨地位。

英國的其他間接稅包括：消費稅（excise duties）、車輛消費稅（Vehicle excise duty）（針對在英國注冊車輛）、道路使用稅（road user levy）［針對重型貨車（無論是否在英國注冊），2014年開征］、保險費稅（insurance premium tax）（起到金融業增值稅的作用，1994年開征）、航空旅客稅（air passenger duty）（1994年開征），以及和環境有關的（垃圾）填埋稅（land fill tax）（1996年開征），氣候變化稅（climate change levy）（針對工商業的能源使用征收），石方稅（Aggregates levy）（針對石、沙、礫開采，2002年開征），博彩及游戲稅（Betting and gaming duties）。

2008年金融危機之后，英國于2011年對銀行的特定資產開征0.156%的銀行稅（bank levy），相當于政府強行征收的保險費，建立專門的基金，用于應對未來可能發生的金融風險。為了防范金融風險，歐盟委員會要求所有的成員國都開征“托賓稅”形式的金融交易稅（Financial Transaction Tax），目前11個成員國已經引入，但英國以威脅到倫敦的國際金融中心地位為由采取了抵制的態度。

三、英國近年來的稅制改革與發展趨勢

1978年以來，英國稅制經歷了顯著的變化。為了振興經濟，1983年時任英國首相的撒切爾夫人率先在發達國家中實行了以降低稅率、拓寬稅基為核心的稅制改革。英國的稅制改革以及隨后1986年的美國稅制改革引發了20世紀80年代后期第一輪全球性稅制改革，而且這種改革趨勢一直延續至今。

（一）英國稅制改革的特點

英國的主要稅制改革措施與其他OECD國家的變化大致相同，但在某些方面也表現出英國稅制改革的獨特性。

1. 英國與其他OECD國家類似的改革與變化趨勢有以下幾點：（1）稅收收入中的增值稅大幅增加，而針對特定商品的消費稅收收入（excise tax）以同等幅度下降；（2）降低個人所得稅基本稅率及高稅率，稅率檔次減少；（3）個人所得稅從對家庭征稅向對夫婦個人單獨征稅轉變；（4）使用在職稅收抵免（working tax credit）扶持低收入工人；（5）降低公司所得稅法定稅率，并通過降低資本投資免除額（value of allowance）擴大稅基；（6）對股東征稅改為給予已納公司稅額的更少的抵免（credit）；（7）引入新的環境稅。

2. 英國稅制改革表現出來的獨特性主要有以下幾方面：（1）社會保險稅（即國民保險稅）在稅收收入增長中的比重異常地少，而對房產定期征收的稅收（即英國的居住房屋稅和營業房產稅）收入增長占比異常地高；（2）增值稅的零稅率商品種類比大多數國家都多；（3）英國不同尋常地取消了對抵押貸款利息的稅收減免（tax relief）；（4）英國稅收征管異乎尋常地集中于中央，只有5%的收入由地方征管，而且還有繼續集中于中央的趨勢，特別是營業房產稅由地方征管變為中央征管。

（二）2015年保守黨新政府的稅收政策動向

在2015年5月7日的大選中，英國保守黨獲得勝利。在選舉前，英國各黨派就推出稅收領域的具體政策承諾謀求選民支持。保守黨的承諾是，5年內不會增加個人所得稅、增值稅或者國民保險稅；將個人所得稅免征額提高到1.25萬英鎊；稅率為40%的高收入者免征額提高到5萬英鎊；營業房產稅維持在二十國集團最低水平；繼續開征銀行稅。

2015年5月27日，英國女王伊麗莎白二世在英國議會發表講話，公布了新一屆政府的立法計劃。在稅收方面，英國政府計劃通過法律，在未來5年內禁止個人所得稅、增值稅和國民保險稅的上升，對個人所得稅、增值稅的稅率以及個人、雇員、雇主繳納的國民保險稅設定上限。同時確保國民保險稅的高收入上限不高于140%的個人所得稅的最低額。該演講沒有包括保守黨要把個人所得稅的40%稅率的免征額提高到5萬英鎊的承諾的計劃。

個人所得稅的免征額在2020年前要提高到1.25萬英鎊。從2016年到2017年將凍結大多數工齡福利、稅收抵免和兒童福利，一個不工作的家庭的全部福利額將要設立23 000英鎊的上限。

將向蘇格蘭議會下放實質性的新權力。立法將確保授權蘇格蘭議會為在蘇格蘭獲得的收入的個人所得稅設定免征額和稅率并保留征收到的稅款。蘇格蘭政府將得到在蘇格蘭境內收集到標準稅率的增值稅收入的前10%，以及低稅率的2.5%。同時，蘇格蘭政府還將負責飛機乘客稅（air travel tax）和石方稅（the Aggregates Levy）。將有大約25億英鎊的新福利權力下放給蘇格蘭政府。蘇格蘭政府將負責籌集大約40%的稅收并決定蘇格蘭公共開支的大約60%。

普華永道英國的稅務合伙人阿歷克斯·亨德森表示，對英國這屆政府而言，5年不增加個人所得稅、增值稅和國民保險稅是一個大膽的舉動。這樣做意味著英國的稅收政策會保持穩定而不是時常變動，會給許多人和企業一個正面的信號，但這樣的行動也意味著新政府在稅收上的靈活性少了很多。

（三）英國未來稅制改革原則與方向

英國在總結經驗的基礎上提出了未來稅制改革的一些基本原則。認為稅制應該是一個累進的、中性的系統。

首先，應當把稅制作為一個系統來看待。一個好的稅制應該進行整體規劃以滿足總體支出需要，而避免為了特定支出需要征收專項收入（earmarking of revenue）。并非每一個稅種都需要應付所有的特定目標（如環保、收入分配等），關鍵要看稅制能否從整體上完成給定的目標。一般而言，直接稅是實現收入分配的恰當工具，稅制的其他方面則應當專注于實現效率。

其次，盡量實現稅收中性。一個稅制應該簡化并降低其扭曲性，即對相似的經濟活動配之以相似的手段來實現稅收意圖，避免對納稅人和經濟活動沒有根據地進行差別性課稅。商品稅（如增值稅）的主要目標應當是籌集稅收而非分配收入，商品稅的差別稅率造成的效率損失遠高于其產生的收入分配效果。另外，應當盡量避免稅收免除（exemption）。

第三，需要實現稅收累進性，但要盡量保證經濟效率。累進的個人所得稅不可避免地會存在再分配與工作激勵之間的權衡。這要求在制定稅率檔次時需要考慮居民的整體收入分布狀況以及不同收入水平人群的各種決策（包括是否工作、工作多長時間、何時退休）對稅收的響應。另外，應當從納稅人一生的收支來設計相關稅種。

在以上原則基礎上，一些改革已經展開討論并提上議程，包括：將個人所得稅與國民保險稅合并；加強稅收在納稅人整個生命周期中某些關鍵時間點上的工作激勵效應；擴大增值稅稅基，減少差別稅率與免征商品；將更多的行業納入增值稅抵扣鏈條，減少扭曲和經濟效率損失；對財產稅進行徹底檢討。

多年來，盡管曾經的日不落帝國一直留戀過去的世界統治地位，但也不得不面對一個嚴峻的問題：經濟全球化下的稅收政策設計和選擇。如何在保證稅收收入的同時，實現提高就業、節能環保、有利于創新和企業家精神從而推動經濟增長？可行的選擇就是降低稅負和強化稅務管理來維持并提高英國的國際競爭力，保護英國的稅基不受侵蝕。還有一個更加棘手的國內問題是：隨著整體國力的下降，英國的向心力受到了威脅，國內一些地區出現了試圖從聯合王國分離的跡象，中央政府的征稅權逐漸向一些地區，如蘇格蘭和北愛爾蘭地區下放，動搖了英國的單一制政治制度。

四、對我國稅制建設的借鑒意義

稅制建設和改革需要有長期規劃與整體戰略，而不能總是通過“逢山開路、遇水搭橋”的短期行為以及零敲碎打式的“打補丁”來完成，這是英國學者對英國稅制改革教訓的深刻總結。我國正處于重要的經濟轉型期，英國歷史上以及當前的稅制建設與改革經驗的得失都可以為我國提供眾多有益的借鑒。

（一）稅收與國家治理

稅制設定是社會各階層利益分配最重要的手段之一，因此稅制成為各階層及各方政治力量表達訴求的重要渠道，成為穩定社會的一個重要機制。由于英國的稅制是議會政治的產物，從而稅收法定的權威性與合法性得到了重要保障，使得稅法的執行與監督成本相對較低，稅收的遵從度相對較高。

（二）稅制的技術問題

人們普遍認為流轉稅具有累退性，因而不利于改善收入分配。但以英國的定量測算來看，增值稅作為流轉稅的累退性沒有之前普遍認為的高。如果累退性是看稅收占消費者支出的比例而不是占其收入的比例，則增值稅還表現出一定累進性。

我國當前正在推進“營業稅改增值稅”的改革，這一改革與英國學者倡導的將更多的服務業納入到增值稅征稅范圍中的建議是一致的。其理論依據是：更加完整的增值稅鏈條不僅有益于稅收征管，也有利于減少稅收扭曲、提高經濟效率。

另外，英國學者認為，英國增值稅的低稅率與零稅率過于復雜。通過對生活必需品設定低稅率或零稅率的方法并不是分配收入的有效手段。商品稅的主要目的在于汲取財政收入，收入再分配的職能應該交由直接稅等手段來完成。

我國個人所得稅的免征額經歷了多次上調。從英國的經驗看，其個人所得稅的免征額（personal allowance）從2014年的10 000英鎊提高到12 500英鎊，受益最多的是中高等收入者，而低收入者受益較低，因此反而不利于收入再分配。另外，英國正在考慮是否要合并社會保險稅與個人所得稅。這對我們正在推進的社會保障繳費改革以及個人所得稅改革提供了一個重要的參考。

［1］ 施誠. 中世紀英國財政研究 ［M］. 北京: 商務印書館， 2010.

［2］ 歐盟統計局. 2014， Taxation Trends in the European Union: Data for the EU Member States， Iceland， and Norway， Taxation and Customs Union， EuroStats.

［3］ Adam， Stuart， 2014， "Recent Tax Reform: Moving in the Right Direction？" MRC/GES Economics of Tax conference， London.

［4］ Adam， Stuart， James Browne， and Christopher Heady， 2010， "Taxation in the UK"， Chapter 1 of J. Mirrlees， S. Adam， T. Besley， R. Blundell，S. Bond， R. Chote， M. Gammie， P. Johnson， G. Myles， and J. Poterba（eds.）， Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review， Oxford: Oxford University Press for the Institute for Fiscal Studies.

［5］ Besley， Tim and Torsten Persson， 2011， Pillars of Prosperity: The Political Economics of Development Clusters， Princeton University Press.

［6］ Lindert， Peter H.， 1989， "Modern Fiscal Redistribution: A Prelimi nary Essay，'' University of California at Davis， Agricultural History Center， Working Paper No. 55.

［7］ Johnson， Paul， 2014， "Tax without Design: Recent Developments in UK Tax Policy"， IFS Observations， Institute for Fiscal Studies.

［8］ Mirrlees， James， Stuart Adam， Tim Besley， Richard Blundell， Steve Bond， Robert Chote， Malcolm Gammie ， Paul Johnson， Gareth Myles and James Poterba， 2011， "The Mirrlees Review: Conclusions and Recommendations for Reform"， Fiscal Studies， 32（2）.

責任編輯:王 平

A Brief Review of British Tax System and Its Implication for Tax Reform in China

Xiaoguang Chen & Wenchun Zhang

This paper briefy introduces the origin and background of the British tax system from the perspective of the interplay between the tax system， political institution and military conficts in British history. It then overviews different types of modern taxes in Britain and their course of change over time， followed by summary and critiques on British tax reform over the past three decades. Based on the substances introduced above， the paper proposes suggestions that the British tax system may provide reference for current Chinese tax reform and the construction of modern state governance in China.

British tax system Tax reform State governance

F810.42

A

2095-6126（2015）09-0062-05