淺析稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則*
——以中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃為例

周啟光（美國貝克·麥堅時國際律師事務所上海代表處　上海　200121）

淺析稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則*
——以中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃為例

周啟光（美國貝克·麥堅時國際律師事務所上海代表處上海200121）

截至2015年8月底，我國已經(jīng)和103個國家及地區(qū)①截止2015年5月底，我國已對外正式簽署100個避免雙重征稅協(xié)定，其中97個協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排。更多有關我國已簽訂稅收協(xié)定/安排的詳情可查看：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html， 2015年6月14日訪問。2015年8月25日，《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協(xié)議》正式簽署。簽訂了避免雙重征稅的稅收協(xié)定及安排（以下統(tǒng)稱“稅收協(xié)定”）。稅收協(xié)定對于促進跨境投資、避免雙重征稅和防止偷漏稅起到至關重要的作用。然而對于稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則，在我國實務和理論界均存在諸多分歧。本文通過討論中國居民企業(yè)租賃境外不動產(chǎn)案例，對稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則進行梳理。這些基本規(guī)則不僅適用于境外不動產(chǎn)租賃的特定情形，而且適用于所有涉及稅收協(xié)定的情形。

一、案例及問題

“中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃”的表述實質指以下交易：“非居民企業(yè)作為出租人出租位于中國境外的不動產(chǎn)給中國居民企業(yè)使用并收取中國居民企業(yè)（包括其境外分支機構）所支付的租金的行為”。該交易涉及的問題是，非居民企業(yè)是否需要就其取得的租金在中國繳納企業(yè)所得稅（具體可能由中國居民企業(yè)代扣代繳）。該交易的具體情況可能多種多樣，如不動產(chǎn)的所在國不同，中國居民企業(yè)在非居民出租人所在國是否被認定為設有常設機構，非居民出租人是否被認定為在中國境內(nèi)設有機構、場所或常設機構等。

下文中，除非特別說明，案例中的非居民企業(yè)指新加坡居民企業(yè)，所出租的不動產(chǎn)不位于中國境內(nèi)，且該新加坡居民未在中國境內(nèi)設有我國企業(yè)所得稅法實施條例第五條規(guī)定的“機構、場所”。

二、稅收協(xié)定適用的前提——國內(nèi)法納稅義務之確定

根據(jù)我國企業(yè)所得稅法第五十八條規(guī)定，稅收協(xié)定與我國企業(yè)所得稅法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定處理。換句話說，只有稅收協(xié)定的規(guī)定與我國企業(yè)所得稅法規(guī)定不一致的情況下，我們才需要依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定處理。既然要比較兩者的處理規(guī)定，我們必須先確定非居民企業(yè)出租人在中國企業(yè)所得稅法下的納稅義務。

由于非居民企業(yè)出租人在我國境內(nèi)未設有機構、場所，根據(jù)我國企業(yè)所得稅法第三條第三款的規(guī)定，非居民企業(yè)出租人在中國是否具有企業(yè)所得稅的納稅義務取決于其是否有來源于中國境內(nèi)的所得。我國企業(yè)所得稅法實施條例第七條第五項規(guī)定，租金所得按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定。換句話說，只要負擔或支付租金所得的企業(yè)或機構、場所所在地位于中國，租金所得就是來源于中國境內(nèi)的所得。如果租金所得屬于來源于中國境內(nèi)所得，除申請并享受稅收協(xié)定待遇外，中國居民企業(yè)作為支付人需要代扣代繳企業(yè)所得稅。

租金的支付方式有多種：1. 通過中國居民企業(yè)設立的境外分支機構支付；2. 中國居民企業(yè)在中國境內(nèi)的機構直接支付；3. 委托境外代理人支付等。租金支付方式的不同，是否影響租金來源地的判定？這取決于如何理解“負擔、支付所得的企業(yè)或機構、場所所在地”。有學者認為，如通過居民企業(yè)設立的境外分支機構支付，則所支付的租金不屬于來源于我國境內(nèi)的所得。這種觀點的實質是把“中國居民企業(yè)設立的境外分支機構”理解為我國企業(yè)所得稅法實施條例第七條第五項規(guī)定的“負擔、支付所得的企業(yè)”且其所在地位于境外①根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二條第三款所以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第五條的規(guī)定，“機構、場所”一詞僅適用于非居民企業(yè)在中國設立的“機構、場所”。因此，中國居民企業(yè)設立的境外分支機構不應當認定為屬于我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條第五項規(guī)定的“負擔、支付所得的機構、場所”。，而不是“位于中國境內(nèi)的中國居民企業(yè)的組成部分”。由于我國無法對中國居民企業(yè)境外分支機構支付的款項進行外匯管制，實踐中很難實現(xiàn)代扣代繳的征管，上述觀點表面上看似合理。但是，這種理解在理論上值得商榷。我國企業(yè)所得稅法第一條把企業(yè)和其他取得收入的組織通稱為“企業(yè)”，第二條進而把“企業(yè)”分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。換句話說，只要屬于“居民企業(yè)”就屬于我國企業(yè)所得稅法及其實施條例所規(guī)定的“企業(yè)”。無獨有偶，《國家稅務總局關于關于境內(nèi)機構向我國銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第47號）明確規(guī)定“境外分行作為中國居民企業(yè)在境外設立的分支機構，與其總機構屬于同一法人”。按照上述邏輯，中國居民企業(yè)設立的境外分支機構應當屬于“中國居民企業(yè)”的一部分，而“中國居民企業(yè)”所在地一般應理解為中國。對于委托境外代理人支付，從民事代理關系來說，代理人的代理行為的法律責任和效果應當歸屬于委托人。即委托境外代理人支付，應當視為委托人（中國居民企業(yè)）的支付。相應地，代理人以委托人名義從事經(jīng)營取得的收入也歸屬于委托人。中國居民企業(yè)的境外代理人是否構成稅收協(xié)定上的“常設機構”只與中國居民企業(yè)在締約國對方的納稅義務有關，而與是否屬于“負擔、支付所得的企業(yè)”無關。

因此，根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實施條例第七條第五項規(guī)定，如果不動產(chǎn)租賃合同列明中國居民企業(yè)（包括其境外分支機構，因為在法律上他們是同一個法人）具有支付租金的法定義務，無論中國居民企業(yè)通過何種支付方式履行其法律義務，均應視為支付租金的企業(yè)所在地位于中國。

三、稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則②

（一）稅收協(xié)定只限制國內(nèi)法征稅權，而不是授予締約國征稅權

盡管我國企業(yè)所得稅法第五十八條規(guī)定，稅收協(xié)定與我國企業(yè)所得稅法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定處理，但這并不意味著稅收協(xié)定直接確定納稅人是否有納稅義務或更改國內(nèi)法關于所得來源地的規(guī)定或授予締約國征稅權。相反，對于非居民納稅人而言，稅收協(xié)定僅僅是限制了來源國（相對于居民國而言）的征稅權③相應地，稅收協(xié)定也通過要求居民國給予稅收抵免或免稅來限制居民國的征稅權。。《國家稅務總局關于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2009］124號）第二條明確規(guī)定，稅收協(xié)定待遇是指按照稅收協(xié)定可以減輕或免除按照國內(nèi)稅收法律規(guī)定應該履行的納稅義務。換句話說，如果按照國內(nèi)稅收法律規(guī)定，非居民納稅人沒有納稅義務，根本無需申請享受稅收協(xié)定待遇；稅務機關也無權根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定直接對非居民納稅人征稅。實質上，稅收協(xié)定在具體用詞上從來沒有說，某項所得應該在某締約國征稅；相反，稅收協(xié)定的具體用詞一貫是某項所得可以或僅可以在某締約國征稅。換句話說，即使根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，某項所得可以在中國征稅，但是如果根據(jù)中國國內(nèi)稅收法律無納稅義務，中國稅務機關也無權征稅。上述觀點在《國家稅務總局關于執(zhí)行中英等雙邊稅收協(xié)定技術服務費條款有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第19號）中得到進一步的驗證，其明確規(guī)定“據(jù)以取得技術服務費的勞務按照中國國內(nèi)有關規(guī)定屬于發(fā)生在中國境外，且按照中國國內(nèi)有關規(guī)定不予征收所得稅的，盡管該技術服務費按照所涉及稅收協(xié)定技術服務費條款規(guī)定屬于發(fā)生在中國境內(nèi)，中國可以對此行使征稅權，但對此項技術服務費，應按照中國國內(nèi)有關稅收規(guī)定執(zhí)行，不在中國繳納所得稅”。

具體到本文案例，假設非居民出租人屬于新加坡居民企業(yè)，我們適用稅收協(xié)定需要確定的是“中新稅收協(xié)定是否有條款限制了中國的征稅權”。如上述所言，稅收協(xié)定只是規(guī)定“某締約國可以征稅”或“僅有某締約國可以征稅”或“某締約國征稅不能超過……”。因此，稅收協(xié)定并不直接規(guī)定所得來源地的標準。

（二）稅收協(xié)定條款具有雙邊適用范圍的限制

如果稅收協(xié)定條款不直接規(guī)定來源地的標準，那么稅收協(xié)定如何限制所得來源國的征稅權呢？這就需要看具體的稅收協(xié)定條款是否規(guī)定了“某締約國不可以征稅或者征稅不能超過多少”。如果中新稅收協(xié)定沒有任何條款限制中國的征稅權，則中國可以根據(jù)國內(nèi)法對非居民出租人進行征稅；反之，如果有條款限制了中國的征稅權，比如規(guī)定了“中國不可以征稅”，則中國不可以根據(jù)國內(nèi)法對非居民出租人進行征稅。

那么具體到本文案例，中國能否征稅呢？中新稅收協(xié)定第六條的原文是“締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產(chǎn)取得的所得（包括農(nóng)業(yè)或林業(yè)所得），可以在該締約國另一方征稅”。雖然不動產(chǎn)租金屬于從不動產(chǎn)取得的所得，但是中新稅收協(xié)定第六條并不當然適用。因為第六條適用的前提必須是“締約國一方居民（即是本案中的新加坡居民出租人）從位于締約國另一方（即中國境內(nèi)）的不動產(chǎn)取得所得”，而本案中的不動產(chǎn)并非位于中國境內(nèi)。因此，我們不能根據(jù)中新稅收協(xié)定第六條直接得出，中國不可以對該不動產(chǎn)租金征稅。

更多請參見Kees van Raad，F(xiàn)ive Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp. 593-595.

實質上，中新稅收協(xié)定的第十條（股息），第十一條（利息）以及第十二條（特許權使用費）都具有類似不動產(chǎn)條款的雙邊適用范圍限制。但符合該條款的所得定義，并不當然就能適用該所得條款。這些具有雙邊適用范圍限制的稅收協(xié)定條款，都具有一個共同的特征：取得所得的企業(yè)屬于一方締約國的居民，而該項所得由位于另一締約國的居民支付（或不動產(chǎn)位于另一締約國）。

（三）一項所得可以同時符合稅收協(xié)定中多項條款所得的定義

盡管如上述所言，中新稅收協(xié)定第六條不動產(chǎn)所得的規(guī)定不適用于本案。但是，一項所得可以同時符合幾項稅收條款所得的定義。例如，中新稅收協(xié)定第七條第七款規(guī)定，“利潤中如果包括本協(xié)定其他各條單獨規(guī)定的所得項目時，本條規(guī)定不應影響其他各條的規(guī)定”。言下之意，營業(yè)利潤所得項目的定義可以包括其他各條單獨規(guī)定的所得項目，即不動產(chǎn)所得同時也可以符合營業(yè)利潤項目的定義。然而，當中新稅收協(xié)定第六條不動產(chǎn)條款適用時，其第七條關于營業(yè)利潤的規(guī)定不應影響中新協(xié)定第六條適用的結論。換句話說，如果其他項目條款適用，其他項目條款應優(yōu)先于營業(yè)利潤條款適用。然而，在本文案例中，中新稅收協(xié)定第六條并不適用，所以我們可以考慮第七條營業(yè)利潤條款的適用。同時，中新稅收協(xié)定第二十一條其他所得條款也具有適用的可能性。

（四）“其他所得”條款不應包括上述各條已經(jīng)列舉的所得項目

中新稅收協(xié)定第二十一條規(guī)定，“凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定并且發(fā)生于締約國一方的各項所得，可以在該締約國一方征稅”。對于“上述各條未作規(guī)定的各項所得”范圍可以有兩種理解。一種是，凡是協(xié)定上述各條未適用的，無論是否屬于上述各條已經(jīng)列舉的所得項目均屬于“其他所得”；另一種理解是，其他所得只包括上述各條未列舉的所得類型，而不包括上述各條已經(jīng)列舉但由于雙邊適用范圍限制未適用的所得項目。如果適用第一種理解，本案中的不動產(chǎn)租金應該適用中新稅收協(xié)定第二十一條的規(guī)定，因為第六條并未適用；如果適用第二種理解，本案中的不動產(chǎn)租金不應該適用中新稅收協(xié)定第二十一條的規(guī)定，因為不動產(chǎn)所得屬于中新協(xié)定第六條已經(jīng)列舉的所得類型。筆者傾向于同意第二種理解。因為如果適用第一種理解，則意味著中國稅務機關可以根據(jù)我國國內(nèi)稅收法律對中新稅收協(xié)定所有上述各條未適用的所得進行征稅。這與稅收協(xié)定分配征稅權的目的不相符。而且，《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定及議定書條文解釋〉的通知》（國稅發(fā)［2010］75號）明確規(guī)定，“其他所得應是確屬協(xié)定各專項條款未包括的所得。不應將協(xié)定已包括的所得條款中規(guī)定的來源國未達到征稅條件的部分視為其他所得”。

（五）稅收協(xié)定的“常設機構”與我國企業(yè)所得稅法的“機構、場所”不能等同

既然中新稅收協(xié)定第六條和第二十一條都不適用，我們再考慮是否適用中新稅收協(xié)定第七條營業(yè)利潤的規(guī)定。第七條第一款規(guī)定“締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設在該締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應僅以屬于該常設機構的利潤為限。”其中關于“締約國一方的利潤應僅在該締約國征稅”的表述意味著，不同于中新稅收協(xié)定第六條、第十條、第十一條以及第十二條，第七條沒有雙邊適用范圍的限制。換句話說，當稅收協(xié)定其他各條都不適用且企業(yè)取得的所得符合利潤的定義，稅收協(xié)定第七條就一定適用①要適用稅收協(xié)定，必須先符合稅收協(xié)定第一條的規(guī)定，即是取得所得的企業(yè)或個人屬于締約國一方的居民。。根據(jù)國稅發(fā)［2010］75號文的規(guī)定，利潤一詞包括股息、利息、租金和特許權使用費等所得。因此，新加坡居民企業(yè)取得的不動產(chǎn)租金所得符合中新稅收協(xié)定第七條利潤一詞的定義。

根據(jù)中新稅收協(xié)定第七條，在本文案例中，除非新加坡居民企業(yè)取得的不動產(chǎn)租金歸屬于其在中國境內(nèi)設立的常設機構，否則不動產(chǎn)租金只能在新加坡征稅，而中國不可以征稅。

也許有人會認為，既然本文案例中已經(jīng)假設新加坡居民未在中國境內(nèi)設有我國企業(yè)所得稅法實施條例第五條規(guī)定的“機構、場所”，就不應該再看中新稅收協(xié)定第七條。這一觀點犯了兩個錯誤：（1）把稅收協(xié)定的“常設機構”等同于“機構、場所”，（2）把新加坡居民設有“常設機構”作為協(xié)定第七條適用的前提。實質上，中新稅收協(xié)定第七條第一款前半句在新加坡居民未設有“常設機構”的時候可以適用，且適用的結果是利潤僅在新加坡征稅。而且中新稅收協(xié)定第七條“常設機構”一詞由中新協(xié)定第五條定義，稅收協(xié)定的“常設機構”定義與我國的“機構、場所”定義并不一致。構成我國的“機構、場所”并不一定構成稅收協(xié)定上的“常設機構”。相應地從理論上講，在某些特殊稅收協(xié)定中，不構成我國的“機構、場所”也可能構成稅收協(xié)定上的“常設機構”。例如，將來修改的稅收協(xié)定范本可能把一個公司的網(wǎng)頁視同“常設機構”，但是根據(jù)我國現(xiàn)行國內(nèi)法，一個公司的網(wǎng)頁通常不能構成“機構、場所”。

四、討論案例的結論

對于未在我國境內(nèi)設立機構、場所的新加坡居民，作為出租人出租位于中國境外的不動產(chǎn)給中國居民企業(yè)使用并收取中國居民企業(yè)（包括其境外分支機構）所支付的租金的行為，根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，中國居民企業(yè)就其所支付的租金具有代扣代繳企業(yè)所得稅的義務。但是，新加坡居民或中國居民企業(yè)可以申請中新稅收協(xié)定下的稅收協(xié)定待遇。由于中新稅收協(xié)定第六條具有雙邊適用范圍的限制且不動產(chǎn)位于我國境外，所以可適用的正確條款是第七條，而不是第六條。根據(jù)中新稅收協(xié)定第七條規(guī)定，除非新加坡居民企業(yè)取得的不動產(chǎn)租金歸屬于其在中國境內(nèi)設立的常設機構，否則中國不可以征稅。因此，在新加坡居民未在我國境內(nèi)設立常設機構的情況下，新加坡居民就其取得的不動產(chǎn)租金所得不在我國具有企業(yè)所得稅納稅義務。

責任編輯：王平

*本文所闡述的觀點乃作者個人意見，不代表作者任職機構的觀點。本文部分觀點得益于作者在荷蘭萊頓大學國際稅法高等碩士課程的課堂學習。