從支持“引進來”到助力“走出去”：中國稅收協定工作的回顧與展望
——訪國家稅務總局國際稅務司副司長王曉悅

本刊記者　高　陽　惠　知

從支持“引進來”到助力“走出去”：中國稅收協定工作的回顧與展望
——訪國家稅務總局國際稅務司副司長王曉悅

本刊記者高陽惠知

為適應改革開放的需要，從20世紀80年代開始，我國與世界各國廣泛談簽稅收協定，形成了覆蓋面廣泛的稅收協定網絡，為我國外向型經濟的快速發展提供了堅實的稅收法律保障。

今天，我國已經從改革開放之初以資本輸入為主發展成為資本輸入與資本輸出并重的世界第二大經濟體。因此，稅收協定既要有利于我國“引進來”國外資本，也要有利于支持中國企業“走出去”。特別是在我國提出“一帶一路”戰略的大背景下，稅收協定更應為我國與“一帶一路”沿線國家經濟的共同發展發揮積極促進作用。從國際范圍看，針對跨國公司濫用稅收協定實現雙重不征稅的行為，由二十國集團（G20）和經濟合作與發展組織（OECD）引領的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃亦將濫用稅收協定優惠確定為重點打擊對象。

在這樣的國內、國際形勢下，我國稅收協定工作將有哪些新的變化，我們為此專門采訪了國家稅務總局國際司副司長王曉悅女士。

我國稅收協定的發展始終與改革開放同步

《國際稅收》：請您簡略介紹一下稅收協定的產生背景及發展情況，其主要功能是什么？

王曉悅：所謂稅收協定，是兩國政府間對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的簡稱，是協調處理跨國跨境稅收問題的國際條約。稅收協定的歷史并不很長，最早的稅收協定至今不到200年，現代意義上的稅收協定則不到100年。這是因為，在稅收產生后幾千年的發展歷史中，稅收關系并沒有跨越國界。近現代以來，經濟發展國際化、全球化，跨國貿易、跨國投資不斷發展，跨國跨境稅收問題日益突出，稅收協定才得以應運而生。目前，世界各國之間的雙邊稅收協定已經超過3 000個。

對于主權國家而言，稅收協定主要起到兩個作用，即通過避免雙重征稅促進經濟交往，通過加強稅務主管當局之間的合作防止偷漏稅。其一，避免雙重課稅，保障資本自由流動。“二戰”之后，全球基本上維持了長期和平發展的態勢，經濟發展帶來了資本的增加，大量剩余資本為了獲取更大回報前往待開發的市場投資經營。跨國投資在促進已有的對外貿易的同時，還帶動了人員和技術的跨境往來。此間，各國的稅收制度也在經歷不斷的調整和變化，世界上一些主要發達國家相繼建立了以直接稅（主要是所得稅）為主體的稅收制度。對于所得的征稅，大多數國家采取的是居民管轄權和來源地管轄權相結合的制度設計，兩種管轄權被兩個國家同時行使，對于從事跨國投資經營的企業或個人的同一筆所得進行雙重征稅就會成為必然。為了鼓勵跨國投資和貿易，促進本國經濟發展，相關國家開始通過稅收協定的談簽來解決雙重征稅問題。其二，防止偷漏稅。隨著跨國經濟交往的日益緊密，以及跨國公司的發展壯大，各國稅務主管當局意識到有必要通過法律的形式加強合作，共同應對跨國公司的偷漏稅行為。于是，在稅收協定中增加了一些條款來實現這種合作，典型的是稅收情報交換條款。

現在看來，稅收協定還發揮了另一個重要的作用，或稱為副作用，就是為跨國納稅人避稅提供了可能。為了避免雙重征稅，稅收協定對稅收管轄權進行了劃分，包括分享和獨享稅收管轄權，還設定了在來源國征稅的限制稅率，這些可以被稱為稅收協定的優惠待遇。為了追求利潤最大化，跨國公司會綜合利用各國國內法和稅收協定的規定，通過稅收籌劃達到避稅目的，在來源國和居民國都不納稅，實現雙重免稅。這無疑對正常的國際稅收管理秩序是嚴重的沖擊，對各國稅務主管當局構成了挑戰。近年來，國際社會高度重視這一問題，BEPS行動計劃的第六項即打擊協定濫用，其中的一些研究成果已經得到了許多國家的積極響應。

《國際稅收》：我國稅收協定的談簽已經有30余年的歷史，其在我國外向型經濟發展中發揮了怎樣的作用？

王曉悅：我國稅收協定工作是在改革開放以后，適應對外開放的需要而逐步發展起來的。我國從1981年開始對外談簽稅收協定，1983年我國與日本簽署了第一個稅收協定。經過30多年的努力，我國已經形成了覆蓋面比較廣泛的稅收協定網絡。既涵蓋對我國投資較多的國家和地區，也包括我國對外投資較多的國家和地區。截至目前，我國與100個主權國家簽署了稅收協定，還與我國香港特別行政區、澳門特別行政區以及臺灣地區分別簽署了避免雙重征稅安排或協議。這個協定網絡在全球來看也是非常大的，2014年排名全球第三位。廣泛的協定網絡為中國企業“走出去”、為跨國企業來華投資、為解決納稅人重復征稅及稅收爭議問題，都奠定了堅實的法律框架和制度基礎。

我國對外談簽稅收協定，可以分為幾個歷史階段：20世紀80年代，談簽對象主要是發達國家和東亞新興工業化國家，主要目的是吸引外資、引進先進技術。比如與美國、日本、馬來西亞、新加坡的稅收協定是在這一時期談簽的；20世紀90年代，我國企業逐步開展對外投資，在亞非拉國家開展承包工程，對外輸出勞務。為適應形勢的變化，我國開始跟發展中國家談簽稅收協定。比如與巴西、印度等國的稅收協定是在這一時期談簽的；21世紀初至今，我國實施“走出去”戰略，“引進來”和“走出去”相結合。我們進一步拓展與發展中國家的稅收協定網絡，比如與哈薩克斯坦、印度尼西亞、南非、墨西哥等國家的稅收協定是在這一時期談簽的。

我國新一輪稅收協定修訂與談簽的特點

《國際稅收》：近年來，為適應國際經濟的發展和變化，我國與很多國家重新修訂了稅收協定，并與一些國家新簽訂了稅收協定，您能否介紹一下變化的背景和相關談簽情況？

王曉悅：近年來，隨著國際經濟形勢新發展和國際稅收出現的一些新特點、新問題、新情況，我國也對早年簽署的協定進行修訂完善，比如與英國、法國、德國、俄羅斯等國進行了全面修訂，與印度尼西亞、巴基斯坦、烏茲別克斯坦、愛沙尼亞等國進行了部分修訂。①記者注：修訂主要是為了適應國際經濟的發展，而并非協定到期，協定是長期有效的。

除了傳統的對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定，近年來，我國與避稅地簽訂了很多專項稅收情報交換協定。稅收情報交換協定的目的和要求與OECD 避免雙重征稅協定范本情報條款基本一致，但規定更為細致，執行性也更強。與稅收協定相比，稅收情報交換協定涵蓋稅種不僅包括直接稅還包括間接稅，主要內容包括專項情報交換、境外稅務檢查、保密要求、費用分擔等。近年來，在二十國集團的大力推動下，全球情報交換協定的網絡不斷擴張，共締結了800多個雙邊稅收情報交換協定。截至目前，我國與巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西、百慕大、開曼群島、圣馬力諾和列支敦士登等10個國家（地區）簽署了情報交換協定，覆蓋了與我國有經濟往來的主要低稅負國家（地區），為防范和打擊納稅人利用低稅地進行不良稅收籌劃拓寬了法律基礎，有利于我國國際稅收征管合作，通過情報交換維護國家稅收主權。

總體來看，近年來新一輪稅收協定的修訂與談簽主要有三個背景：

其一，主要是為了適應國際經濟發展變化的要求，應我國或其他國家要求修訂。主要涉及投資所得限定稅率、常設機構判定、財產收益等協定條款。新修訂的條款基于OECD和聯合國最新修訂稅收協定范本的相關內容，更加具體、細致，也更加符合跨國經濟發展的現實情況。值得一提的是，我國也參與了協定范本的修訂工作，在國際稅收規則制定中表達了我國的意見和立場。

其二，為了服務“一帶一路”和產能合作戰略，我國稅收協定的談簽工作更多地以我國為主，重點則由修訂協定向與投資目標國談簽新協定方向側重。這是因為，如果與一些國家沒有協定，則可能造成企業稅負較高、并有雙重征稅的風險。另外，沒有稅收協定就沒有良好的磋商機制，企業在投資國出現稅收爭議就沒有解決渠道。因此，我們重點對沒有稅收協定的“一帶一路”沿線國家談簽新的協定。

其三，適應BEPS行動計劃修訂相關協定條款。打擊協定濫用是BEPS行動計劃之一（第六項），另外，第七項、第十四項和第十五項行動計劃也都涉及協定內容。2014年9月，OECD發布了首批行動計劃成果，預計新一期成果報告于今年10月發布。最新修訂或者談簽的協定采納了一些BEPS行動計劃的相關建議。

需要指出的是，稅收協定是國家合作的結果，并不存在主導的一方。不論是應請求修訂協定，還是我國主動要求與其他國家修訂或簽訂稅收協定，都是基于公平的原則，在雙方互利互贏的基礎上完成的。

《國際稅收》：服務好“一帶一路”和產能合作戰略是談簽和修訂稅收協定工作重要的背景。對于“走出去”企業，稅收協定可以提供哪些支持？在今后一段時期，我國稅收協定談簽的重點有哪些？

王曉悅：總體來看，稅收協定可以為“走出去”提供以下四個方面的支持：一是可以有效消除東道國和我國之間的雙重征稅，降低企業的整體稅收成本。二是可以為“走出去”企業提供稅收確定性，降低跨國經營稅收風險。大型企業集團，可以申請談簽雙邊預約定價安排，有效控制關聯交易稅收風險。三是可以降低走出去企業在東道國的稅負，提高其在東道國的競爭力。稅收協定稅率往往低于東道國的國內法稅率。以俄羅斯為例，俄國內法對利息、特許權使用費的標準預提所得稅稅率均為20%，而依據新的中俄稅收協定，利息的預提稅稅率為0，特許權使用費的預提稅稅率為6%。四是可以通過協定項下的相互協商機制，幫助企業妥善解決境外稅務爭議。“走出去”企業與東道國稅務局，因為跨國跨境稅務問題發生爭議，可以向我國稅務部門申請啟動相互協商程序，由稅務總局與東道國稅務局談判解決企業面臨的問題。

為了支持“一帶一路”和產能合作戰略，當前和今后一個時期，稅收協定工作將進一步深入推進：一是繼續加強稅收協定談簽工作。亞非拉國家是我國企業“走出去”的重點地區，尤其需要稅收協定的支持和保護。二是落實、執行好稅收協定。在國內，我們要落實好協定政策，讓非居民企業能夠快捷、便利、充分地享受稅收協定待遇。目前，國務院已決定取消稅收協定待遇審批。在境外，我們要通過加強主管當局間合作等形式，推動締約對方主管當局為我國企業享受稅收協定待遇提供便利。

《國際稅收》：新修訂的一批稅收協定有哪些主要變化？

王曉悅： 一是我國《企業所得稅法》帶來的協定調整。2008年我國實現了內外資企業所得稅法的合并，新的《企業所得稅法》調整了居民企業的認定標準，引入了特別納稅調整等內容，建立了更為規范的現代企業所得稅制度。在2008年之后修訂的稅收協定都相應地在協定的稅種范圍、居民的定義等方面進行了更新，同時，強調在不與協定沖突的情況下，可按照國內法實施防止逃稅和避稅的舉措。

二是適應我國“走出去”企業的實際情況，放寬了認定常設機構的時間標準。隨著我國企業對外承包經營工程的增多，較短的時間標準也可能使我國企業在境外來源國被認定為常設機構從而繳納企業所得稅。因此，一般修訂后的協定對于建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，將認定常設機構的時間標準延長到了12個月。

三是增加了防止協定濫用和稅收情報交換內容。舊的稅收協定普遍沒有防止濫用協定的條款。一些新修訂的協定在有關股息、利息、特許權使用費和其他所得條款中加入了防止濫用協定的限制性條款。這反映了防止濫用協定等反避稅措施得到了各國的普遍認可。值得一提的是，根據新修訂的協定，稅收情報交換的范圍也得到了擴展，由“實施國內法律或協定規定、防止偷漏稅所必需的情報”擴展到“可以預見與執行協定規定相關的情報”。此外，被請求方也不能因為該信息是由銀行、其他金融機構、代理人或受托人等所持有而拒絕提供。這些變化都適應了全球稅收征管在稅收情報交換上的新標準，有利于加強國際稅收征管合作。

除此之外，重新修訂的一些協定在合伙企業、財產收益的規定上也有較大調整。隨著我國經濟社會的發展，一些新的經濟現象不斷涌現，其跨國業務的稅務處理需要稅收協定來協調，對合伙企業、財產收益等條款的調整即是這些新經濟現象在稅收協定中的反映。同時，由于不同締約國的經濟發展水平、資本流動結構以及談判過程的差異，也會使得每個協定具有自己鮮明的特征。

《國際稅收》：近期，我國大陸與臺灣地區簽訂了避免雙重課稅協議，引起了社會廣泛關注。您能否就此協議做簡單介紹？

王曉悅：海峽兩岸一衣帶水，一直保持著十分緊密的經貿往來。《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》的簽署，有利于防范和消除兩岸經貿往來中的重復征稅問題，降低相關企業和個人的稅收負擔，為兩岸投資者創造穩定、優惠、透明的稅收環境，促進兩岸相互直接投資，密切兩岸經貿往來。同時，兩岸將在該協議基礎上建立涉稅爭議解決和稅務交流合作機制，共同協商解決兩岸投資者面臨的涉稅爭議，多渠道推進稅務領域的交流與合作。

反協定濫用與相互磋商程序

《國際稅收》：反協定濫用是各國都非常重視的話題。OECD在2014年9月已發布的BEPS行動計劃階段性成果報告的第六項和第十五項行動都涉及反協定濫用，進一步的成果報告預計于2015年10月發布，我國對此持何立場？

王曉悅：我國積極參與到了反協定濫用的國際合作中，并制定了相關國內政策。BEPS行動計劃第六項（反協定濫用）就防止協定濫用制定了“最低標準”，即各國可在以下三種措施中選擇一種來應對協定濫用：一是在協定中結合采用利益限制條款（LOB，Limitation of Benefits）和主要目的測試（PPT， Principal Purpose Test），二是采用主要目的測試（PPT），三是采用利益限制條款同時輔以應對導管安排的規則（可稱為conduit-PPT，即專門應對導管安排的PPT）。LOB和 PPT條款的目的均為防止協定濫用。LOB條款列出了一些客觀條件，符合條件的納稅人才能享受稅收協定待遇；PPT則主要考慮做出某項交易或安排的主要目的，如果主要目的或主要目的之一是為了濫用協定，則不能享受協定待遇。

對于如何落實這一最低標準，目前，我們的考慮是結合采用利益限制條款和主要目的測試。這兩種方法各有利弊，利益限制條款比較客觀，具有確定性，但操作起來相對復雜，而且不能應對所有形式的濫用；主要目的測試具有靈活性，但主觀性較強，執行起來具有一定難度。因此，我們希望在協定中結合采用兩種互補的方法，既能夠有效打擊協定濫用，又可給納稅人一定的確定性。

第十五項行動計劃（多邊協議）的目的是制定一個多邊協議來修訂各國現行的雙邊稅收協定，快速落實BEPS項目中與稅收協定有關的各項成果建議，節省逐個修訂雙邊稅收協定需要耗費的時間和精力。涉及的行動計劃包括第2項行動計劃（混合錯配）、第6項行動計劃（反協定濫用）、第7項行動計劃（常設機構構成）、第8-10項行動計劃（轉讓定價）、第13項行動計劃（分國別信息報告）、第14項行動計劃（爭議解決）。目前，已成立多邊協議特別工作組。各項行動計劃的最終成果報告發布后，工作組將開始實質性談判工作。

《國際稅收》：相互協商是執行稅收協定的重要方面，請您介紹一下稅收協定中的相互協商機制及我國稅務部門應用該機制的情況。

王曉悅：在協定談簽的同時，我們也積極運用稅收協定項下的相互協商機制，為跨境納稅人解決涉稅爭議，消除稅收歧視，避免雙重征稅或稅款損失，保護其合法權益。一方面，積極受理和處理我國“走出去”企業和個人提起的相互協商請求，為我國納稅人境外投資經營保駕護航。另一方面，客觀妥善地處理外國稅務主管當局向我們提起的相互協商請求，在維護我國稅務機關依法征稅權的同時，也保護了來我國投資者正當享受協定待遇的權利。

截至2014年底，我國達成或簽署雙邊預約定價安排45例，轉讓定價相應調整39例，稅收協定待遇雙邊磋商85例，為跨國納稅人消除國際重復征稅200多億元。如2015年2月，我國“走出去”企業在T國設立的子公司從我國一家政府全資擁有的銀行（下稱“某銀行”）取得貸款并支付利息，T國稅務當局拒絕按照協定對該筆利息免稅。我局就此案向T國稅務主管當局提起相互協商，說明該銀行符合協定免稅條件。最終，T國稅務主管當局與我國達成一致，同意該筆利息可享受免稅待遇，為我國“走出去”企業避免了500余萬美元的稅收損失。

構建全面規范的稅收協定執行制度體系

《國際稅收》：近年來，在推進協定執行制度化、規范化，即非居民享受協定待遇管理方面，我國稅務部門做了哪些工作？

王曉悅：2008年以來，我們從實體、程序和信息化三個方面規范了我國稅收協定執行，也即非居民享受稅收協定待遇的管理，對符合條件的非居民納稅人及時給與稅收協定待遇，同時有效防范和應對協定濫用等稅款流失風險。

在實體層面，下發了《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定及議定書條文解釋〉的通知》（國稅發［2010］75號），逐一解釋了中國-新加坡協定及議定書的條款，其他協定條款規定與該協定內容一致的，該文件解釋規定同樣適用于其他協定。75號文是我國對協定的全面解釋，為執行其他稅收協定提供了參考。另外，我們還下發了《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函［2009］601號），《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函［2009］507號）等文件，對受益所有人判定及特許權使用費認定等問題進行了規范。

在程序層面，下發了《國家稅務總局關于印發〈非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發［2009］124號）等文件，就非居民享受稅收協定待遇管理做出了程序性規定。

在信息化層面，除依托CTAIS系統外，還有很多地方自行開發了外掛軟件，對非居民享受協定待遇審批和備案情況按年度進行統計。

下一步，我們將結合BEPS行動計劃成果，進一步完善非居民享受稅收協定待遇實體規定，特別是加強常設機構管理和反協定濫用；按照國務院簡政放權工作的要求，簡化非居民享受協定待遇管理程序，取消事前審批，同時加強事后管理；利用金稅三期工程全面上線契機，將非居民享受協定待遇全部納入金稅三期工程系統，提升信息化水平。

為貫徹落實《國務院關于取消非行政許可審批事項的決定》，落實稅務總局“便民辦稅春風行動”精神，簡化非居民納稅人享受協定待遇管理程序，近日我們對《非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）》（國稅發［2009］124號）進行了全面修訂，制定了新的《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》。

在加強制度建設的同時，我們也注重個案指導，特別對于涉及常設機構判定和利潤歸屬、受益所有人判定、特許權使用費認定等問題的疑難案件，增強各地案件處理的規范性和統一性。

作為跨境稅源協調和管理的重要機制，服務改革開放，維護我國稅收權益是我國稅收協定工作的一貫目標。

責任編輯：喬金美

圖 / 李鴻翔