淺析長期股權(quán)投資準則的修訂

（河南教育學(xué)院河南鄭州450046）

一、長期股權(quán)投資準則的修訂背景

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，提高企業(yè)財務(wù)報表質(zhì)量和會計信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，財政部對《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》[以下簡稱“CAS 2（2014）”]進行了修訂，自 2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。財政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》[以下簡稱“CAS 2（2006）”]同時廢止。 此次修訂將對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、會計處理、會計報表編制等產(chǎn)生重要影響。

此次長期股權(quán)投資準則修訂的原因主要歸結(jié)為以下三個方面：一是適應(yīng)企業(yè)會計實務(wù)的需要。原CAS 2（2006）對于權(quán)益法核算的規(guī)定中，關(guān)于對被投資單位除凈損益、其他綜合收益和分紅之外的其他權(quán)益變動的核算規(guī)定不明確。本次修訂的CAS 2（2014）對這部分內(nèi)容予以明確補充，以提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。二是整合準則內(nèi)容、完善準則體系的需要。原CAS 2（2006）發(fā)布后，財政部又通過應(yīng)用指南、準則講解、解釋公告、年報通告等文件對其部分內(nèi)容進行了陸續(xù)的修訂和完善。本次修訂的CAS 2（2014）將原散見于各個文件中的有關(guān)規(guī)定進行整合和梳理，并提升到準則正文層面。三是保持與國際會計準則趨同的需要。2011年5月國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布修訂了《國際會計準則第27號——單獨財務(wù)報表》[IAS 27（2011）]和《國際會計準則第 28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》[IAS 28（2011）]。 為了與國際會計準則保持持續(xù)趨同，財政部借鑒修訂后的國際會計準則，對 CAS 2（2006）進行了修訂。

二、長期股權(quán)投資準則修訂的內(nèi)容

原 CAS 2（2006）分為總則、初始計量、后續(xù)計量、披露共計四章十七條，現(xiàn) CAS 2（2014）分為總則、初始計量、后續(xù)計量、銜接規(guī)定、附則五章二十條，從數(shù)量上而言僅增加了三條，表面上看起來變化不大，但是如果深入分析這些條款內(nèi)容，總體上修訂幅度較大，在 CAS 2（2014）中既有增加、刪除條款，又有拆分、合并和修改條款等。

（一）長期股權(quán)投資的適用范圍。CAS 2（2014）的適用范圍僅包括對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資的確認和計量，投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，無論在活躍市場中有無報價、公允價值能否可靠計量，一律改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》進行有關(guān)會計處理。對于投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計量的的權(quán)益性投資，將作為“可供出售金融資產(chǎn)”進行會計處理。這是因為，對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔的是被投資方的經(jīng)營風(fēng)險；不具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔的是投資資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險、被投資方的信用風(fēng)險；兩種投資中投資方所承擔的風(fēng)險特征有顯著差異，因此，應(yīng)當適用不同的會計準則來進行規(guī)范。另外，投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》；外幣長期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》。

（二）長期股權(quán)投資的初始計量。CAS 2（2014）中對長期股權(quán)投資的初始計量進行了兩個方面的修訂：

1.對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。這里“賬面價值”是指“被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額”，換言之，如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過以前年度從第三方收購來的情況下，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)該包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽的金額。

2.無論是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益（即“管理費用”科目）。

（三）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量。CAS 2（2014）中對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量的修訂包括以下內(nèi)容：

1.成本法的核算范圍。CAS 2（2014）第七條中規(guī)定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并報表除外：（1）為投資性主體投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有），應(yīng)該納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表，個別財務(wù)報表中對此類子公司采用成本法核算；（2）投資性主體的其他子公司不應(yīng)當予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

2.成本法的具體核算。CAS 2（2014）第八條中明確規(guī)定，投資企業(yè)采用成本法核算時調(diào)整長期股權(quán)投資成本和確認投資收益的會計處理，即追加或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當確認為當期投資收益。 取消了 CAS 2（2006）中“以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限確認投資收益”的規(guī)定。

3.權(quán)益法的核算范圍。CAS 2（2014）第九條規(guī)定，投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算；對于風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體直接持有的對聯(lián)營企業(yè)的投資以公允價值計量且其變動計入損益的部分也采用權(quán)益法；另外，還新增了關(guān)于持有待售的對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的處理，CAS 2（2014）第十六條規(guī)定，對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當采用權(quán)益法進行會計處理。已劃分為持有待售的對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，應(yīng)當從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進行追溯調(diào)整。已劃分為持有待售的權(quán)益法核算的投資，不再符合劃分為持有待售條件的，按權(quán)益法追溯調(diào)整。

4.權(quán)益法的具體核算（見表 1）。（1）CAS 2（2014）第十一條明確規(guī)定了投資方應(yīng)享有的權(quán)益包括被投資單位的其他綜合收益。投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。（2）CAS 2（2014）第十三條明確規(guī)定了投資企業(yè)計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位的凈損益時，與被投資單位之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當予以抵銷。

表2 金融工具投資轉(zhuǎn)換為其他類型投資的核算

表3 其他類型投資轉(zhuǎn)換為金融工具投資的核算

（四）長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。CAS 2（2014）中對長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換部分有較大幅度的修訂，具體內(nèi)容可以歸結(jié)為兩個方面：

1.因追加投資等原因?qū)е潞怂惴椒ǖ霓D(zhuǎn)換。（1）金融工具投資轉(zhuǎn)換為對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資：公允價值模式計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算；（2）金融工具投資轉(zhuǎn)換為對子公司的投資：公允價值模式計量轉(zhuǎn)換為成本法核算。詳見表2。

2.因處置部分股權(quán)投資等原因?qū)е潞怂惴椒ǖ霓D(zhuǎn)換。（1）對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)換為金融工具投資：權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為按公允價值模式計量；（2）對子公司的投資轉(zhuǎn)換為金融工具投資：成本法核算轉(zhuǎn)換為按公允價值模式計量。詳見表3。

（五）長期股權(quán)投資的披露。對長期股權(quán)投資的信息披露，不再在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》中進行規(guī)范，屬于 CAS 2（2014）規(guī)范的，適用《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》，不屬于CAS 2（2014）規(guī)范的，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。