財務報表列報準則修訂的內容、影響及對策

（東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心 遼寧大連 116023）

一、財務報表列報準則修訂的主要內容

（一）對列報基本要求的修訂。在準則的“基本要求”部分，對持續經營能力的評估給出了更為具體的規范，包括企業如何評價持續經營能力、如何根據評價結果進行附注披露。此外對于如何判斷項目性質的重要性和如何判斷項目金額的重要性，也規定了更為詳細的標準。

（二）對資產負債表的修訂。對資產負債表的修訂包括三個方面；一是補充規定了從事多種經營的企業資產、負債如何列報。二是明確給出“正常營業周期”概念的定義，并對企業如何確定其正常營業周期做出指導性規定。三是更改和補充了某些項目的列報，包括“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”項目分別替代了原資產負債表中的“交易性金融資產”和“交易性金融負債”項目。如果企業存在劃分為持有待售的非流動資產或劃分為持有待售的處置組，在資產負債表中應當單獨列示 “劃分為持有待售的資產”和“劃分為持有待售的負債”兩個項目。

（三）對利潤表和所有者權益變動表的修訂。準則規定利潤表中應當列報其他綜合收益和綜合收益總額項目。同時，給出了綜合收益和其他綜合收益的定義，并要求在利潤表上將其他綜合收益項目進一步劃分為 “以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類列報。

在所有者權益變動表中列報綜合收益，不再列報凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失。同時，明確給出了“與所有者的資本交易”的定義。

（四）對附注的修訂。附注部分的修訂包括：（1）報表重要項目的說明以及有關終止經營的信息披露規定更為明確，如企業應當披露終止經營的收入、費用、利潤總額、所得稅費用和凈利潤，以及歸屬于母公司所有者的終止經營利潤。同時，補充了費用按照性質分類的信息披露。（2）分別給出了“終止經營”以及“持有待售”這兩個概念的定義和判斷標準。（3）增加了有助于財務報表使用者評價企業管理資本的目標、政策及程序的信息披露。（4）增加了其他綜合收益各項目的信息披露。

二、利潤表和所有者權益變動表的主要變化

（一）利潤表的主要變化。從2009年起，我國企業根據第3號準則解釋公告的規定在利潤表中開始列報其他綜合收益和綜合收益，但對其他綜合收益只是總括反映。修訂后列報準則規定，利潤表分為兩個部分：凈利潤和其他綜合收益，并要求將其他綜合收益分為兩類列報，具體如表1所示。同時，企業可以根據需要在利潤表中調整或增設相關項目。

表1 利潤表中其他綜合收益的列報

雖然利潤表的名稱沒有改變，但從列報內容上來看，修訂后的利潤表實質上是一張利潤和其他綜合收益報表。這種列報方式既實現了以單一報表方式列報綜合收益，又保留了凈利潤（或損益）與其他綜合收益之間的清晰界限，同時增強了其他綜合收益項目的透明性。

下面舉例說明其他綜合收益的核算及其在利潤表中的列報。

例：20×6年8月10日A公司購入B公司股票，將其劃分為可供出售金融資產，其成本為300 000元，年末公允價值為340 000元。另外，A公司持有M公司30%的股份，能夠對M公司施加重大影響，采用權益法核算。A公司20×6年實現凈利潤5 000 000元。20×6年M公司確認可供出售金融資產公允價值變動損失90 000元。假設A公司和M公司適用的所得稅稅率均為25%，假設A公司20×6年之前不存在與其他綜合收益有關的業務。

1.20×6年，A公司對其持有的B公司股票的相關賬務處理。

（1）購入股票：

借：可供出售金融資產——B公司股票（成本）

300 000

貸：銀行存款 300 000

（2）年末，確認可供出售金融資產公允價值變動：

借：可供出售金融資產——B公司股票 （公允價值變動）40 000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動（稅前）40 000

（3）年末，確認與該可供出售金融資產有關的所得稅影響：（340 000-300 000）×25%=10 000（元）。

借：其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動（所得稅影響）10 000

貸：遞延所得稅負債 10 000

2.按照權益法核算的在被投資單位的其他綜合收益中所享有的份額的計算及賬務處理。

權益法下，因被投資單位實現其他綜合收益而產生的所有者權益的變動，投資單位應當按應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時確認其他綜合收益。本題中，A公司按照權益法核算的在被投資單位的其他綜合收益中所享有的份額為：-90 000×30%=-27 000（元）。

賬務處理為：

借：其他綜合收益——其他綜合收益中所享有份額27 000

貸：長期股權投資——M公司（其他綜合收益）27 000

與可供出售金融資產不同的是，A公司對于擬長期持有的長期股權投資不需要確認與其有關的所得稅影響。

3.其他綜合收益的列報。根據上述相關賬務處理，A公司編制的20×6年度利潤表中有關項目見表2。

（二）所有者權益變動表的主要變化。修訂前，所有者權益變動表中分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失和與所有者（或股東）的資本交易導致的所有者權益的變動。財務報表中的信息應當根據相同的特征進行匯總，根據這一原則，修訂后的列報準則要求分別列示綜合收益和與所有者的資本交易導致的所有者權益的變動。

利 潤 表(簡表)

表2 20×6年度 單位:元

修訂后的所有者權益變動表以矩陣的形式列示：一方面，列示導致所有者權益變動的交易或事項，從所有者權益變動的來源對一定時期所有者權益變動情況進行全面反映；另一方面，按照所有者權益各組成部分及其總額列示交易或事項對所有者權益的影響。所有者權益的各組成部分應當包括實收資本或股本、資本溢價或股本溢價、庫存股、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤以及其他不屬于前面各項的所有者權益。

三、新準則的影響與應對

（一）主要影響。修訂后準則在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，所以，所有執行企業會計準則的企業都會受到此次修訂的影響，特別是存在其他綜合收益和持有待售非流動資產的企業，對報表的列報和披露影響較大。從2009年我國要求列報綜合收益以來，我國上市公司中除金融類企業外其他綜合收益項目并不多見，主要的項目是可供出售金融資產公允價值變動，而且列報的金額相對較小。我國銀行、保險和證券公司等金融類企業中普遍存在其他綜合收益項目和重分類調整，此次修訂對我國金融類企業將會產生怎樣的影響，值得進一步研究。

（二）應對措施。針對此次修訂，企業可采取如下應對措施：（1）組織相關人員學習新準則。熟悉各準則的規定及其對財務報表列報的影響。（2）改進持有待售資產的核算。對于存在劃分為持有待售的非流動資產或劃分為持有待售的處置組的企業，可以把這些持有待售非流動資產從相應的非流動資產（如固定資產、無形資產、長期股權投資等）中分離出來，單獨設置“持有待售資產”科目予以核算。如有劃分為持有待售的處置組中的負債的，則可以單獨設置“持有待售負債”科目進行核算。（3）改進其他綜合收益的核算。目前，其他綜合收益在“資本公積——其他資本公積”明細科目中核算，這一科目包含的內容過于繁雜，不僅包含其他綜合收益項目、與計入其他綜合收益項目相關的所得稅影響，還包含不屬于其他綜合收益的情況。企業可將其他綜合收益從“資本公積——其他資本公積”明細科目中分離出來，單獨設置“其他綜合收益”科目，并針對其他綜合收益各項目及其所得稅影響等設置相應的二級、三級明細科目進行明細核算，這樣將更有利于其他綜合收益的列報與披露。