基于內部控制理論的MPAcc 培養(yǎng)質量保障體系研究

（重慶理工大學會計學院MPAcc教育中心 重慶400054）

《2014年全國研究生招生數(shù)據調查報告》顯示，從2009年我國開始著手調整研究生教育結構以來，截至2013年，我國專業(yè)碩士研究生的招生比例已經達到40.3%，其中會計碩士（Master of Professional Accounting，簡稱 MPAcc）于2010年首次接收應屆生并開始頒發(fā)“雙證”以來有了長足的發(fā)展，招錄人數(shù)也是節(jié)節(jié)攀升。自2004年MPAcc設立以來，“規(guī)范培養(yǎng)過程，提高培養(yǎng)質量”是全國各培養(yǎng)單位的中心任務，為了完成該任務，各培養(yǎng)單位還積極配合教育部、MPAcc教指委等相關管理部門，通過建立完善的MPAcc質量保障體系來提高培養(yǎng)質量，促進MPAcc教育水平的不斷提高。

MPAcc質量保障體系是實現(xiàn)MPAcc培養(yǎng)目標、提高MPAcc培養(yǎng)質量的保障，它是對整個MPAcc培養(yǎng)過程中所涉及的各種組織，按照合理的教學培養(yǎng)秩序組合而成的系統(tǒng)。其質量保障和控制涉及招生、方向設置、培養(yǎng)目標、課程體系安排、培養(yǎng)過程、實習實踐、學位論文等方面，是一個復雜的內部控制系統(tǒng)。同時，因為MPAcc是會計教育的較高層次，也是培養(yǎng)高端會計人才的重要途徑，所以如何在擴大招生規(guī)模的前提下實施有效的培養(yǎng)過程控制、建立完善的質量保障體系是全國MPAcc教育面臨的嚴峻挑戰(zhàn)。鑒于此，本文以重慶理工大學為背景，嘗試引入內部控制理論到MPAcc培養(yǎng)過程中，從而最終達到對整個MPAcc培養(yǎng)過程進行全面風險控制的目標。

一、內部控制理論與MPAcc教育培養(yǎng)質量保障體系建設的契合

美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在1949年首次給出了內部控制的定義，它們在《內部控制：一種協(xié)調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》報告中指出“內部控制是一個企業(yè)為了保護資產、檢查會計信息的準確性、提高經營效率、貫徹實施管理部門制定的各項政策，所制定的政策、程序、方法和措施。整個內部控制系統(tǒng)是通過控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督這“五大要素”來對所要控制的內容進行劃分。

MPAcc培養(yǎng)質量保障體系由質量管理體系、監(jiān)督體系、評估體系和反饋體系四個部分構成。它是保障和提高MPAcc教育質量的基礎和根本，它通過參與MPAcc學員選拔、培養(yǎng)和輸出等各環(huán)節(jié)，按照合理的教學培養(yǎng)秩序組合而成的系統(tǒng)。具體包含了MPAcc招生、MPAcc學員培養(yǎng)、學員畢業(yè)論文的開題答辯、中期審核與最終答辯等環(huán)節(jié)，對于相應的培養(yǎng)單位而言還會涉及到MPAcc學員培養(yǎng)方案的制定、MPAcc課程體系的建立、校內外導師及授課教師隊伍的組建和教學環(huán)境的建設等各層面，是一個復雜的系統(tǒng)工程。

此外，在質量保障體系中以質量管理為初始，通過對整個執(zhí)行過程進行監(jiān)督活動，最后依據執(zhí)行效果的反饋來調整質量管理的模式，這個流程與內部控制框架中的 “決策方案及預定目標—計劃與預算—實施—偏差—糾正—實現(xiàn)預定目標”的流程基本相似，所以這里將內部控制理論引入質量保障體系中，將內部控制理論中五大要素與MPAcc培養(yǎng)質量保障體系相結合，反映內部控制理論的基本思路和方法。

考慮MPAcc培養(yǎng)質量保障體系中招生、MPAcc學員培養(yǎng)、實習實踐、畢業(yè)論文答辯等若干構成環(huán)節(jié)，通過構建MPAcc培養(yǎng)質量保障體系內部控制整合框架來強化培養(yǎng)過程控制，并建立MPAcc培養(yǎng)的控制環(huán)境保障體系、風險評估保障體系、控制活動保障體系、信息與溝通保障體系和監(jiān)督保障體系來指導MPAcc的培養(yǎng)。從內部控制理論角度來分析MPAcc培養(yǎng)質量保障體系的基本流程是：首先，從對MPAcc培養(yǎng)過程進行劃分，例如分成招生宣傳環(huán)節(jié)、錄取環(huán)節(jié)、培養(yǎng)過程環(huán)節(jié)、校外導師的選擇與培養(yǎng)環(huán)節(jié)、實習實踐環(huán)節(jié)和整個學位論文環(huán)節(jié)。其次，從對整個MPAcc培養(yǎng)的培養(yǎng)環(huán)節(jié)所涉及的相關組織結構、規(guī)定、管理辦法、信息內容及溝通方式等按內部控制的五要素進行分類。運用這種方法可以將不同階段的流程及要素進行宏觀的分類。因為對于整個MPAcc培養(yǎng)的不同環(huán)節(jié)而言，它們并不是完全獨立進行的，而是各個環(huán)節(jié)都會有相互交叉的部分。這些不同的階段在時間順序方面也不是依次進行的，而是在同一時間段內可能同時進行著不同的環(huán)節(jié)。所以這種分類控制方式將更加全面、合理與有效。最后，對構建出的基于內部控制理論的MPAcc培養(yǎng)質量保障體系與實際情況進行系統(tǒng)的對比與分析，并得出相對應的分析結果，形成一種“標準”減去“現(xiàn)狀”等于“問題”的解決問題思路，最終達到保障MPAcc培養(yǎng)質量的目的。因此，從內部控制理論角度來研究MPAcc培養(yǎng)質量保障體系是切實可行也是有效的。

二、基于內部控制理論的MPAcc教育培養(yǎng)質量保障體系

根據內部控制理論，對于開展MPAcc教育的高等院校，其控制效率主要取決于學校文化、學校與學院相關管理組織結構等多個方面。其中高校與企業(yè)所不同的是其主營業(yè)務是對人才的培養(yǎng)而不是賺更多的利潤，所以對于高校內部控制的結果評定不能依據財務指標，而應該將所培育出的人才質量作為評價指標，由此可見，MPAcc培養(yǎng)質量的內部控制實際上就是對培養(yǎng)出高質量的會計人才的保障。同時，我們認為在MPAcc培養(yǎng)質量保障體系的內部控制受到政府、高校（包括研究生處、會計學院等）和相關的社會機構，以及全體師生（包括校內導師、校外導師、授課教師）的共同作用，旨在為社會培養(yǎng)出具有良好職業(yè)道德，遵守法紀法規(guī)，可以系統(tǒng)掌握會計領域的最新知識以及相關的實務操作能力（包括會計學、審計學、財務管理等），并且還需具備適應多變的商業(yè)環(huán)境適應能力和解決實際問題能力的高層次、高素質全方位的管理型、領導型的高質量會計人才。為此，本文從以下五個要素對基于內部控制理論的MPAcc培養(yǎng)質量保障體系進行理論分析，如右上圖所示。

基于內部控制理論的MPAcc質量保障體系框架圖

（一）控制環(huán)境保障體系。內部控制框架中其他四大要素的基礎是控制環(huán)境的建立，MPAcc培養(yǎng)的控制環(huán)境保障體系作為MPAcc培養(yǎng)質量保障體系內部控制整合框架中所有構成要素的基礎，是MPAcc培養(yǎng)實施有效的內部控制的前提。首先明確國家、學校和學院各級機構對MPAcc培養(yǎng)的目標和政策，學校和會計學院要對MPAcc發(fā)展的戰(zhàn)略計劃和預算過程進行支持。教育部在專業(yè)學位研究生培養(yǎng)模式中指出專業(yè)學位教育應以職業(yè)需求為導向，以實踐能力培養(yǎng)為重點，以推進產學結合為途徑，培養(yǎng)出與經濟社會發(fā)展相適應的高素質人才。在確定了目標與相關政策后，需要清晰定義利于劃分職責和匯報路徑的MPAcc項目管理組織結構，確立基于合理年度MPAcc培養(yǎng)風險評估的風險接受政策。為了更好地開展MPAcc教育應專門設置MPAcc教育中心來全面負責研究生的招生、培養(yǎng)以及就業(yè)等環(huán)節(jié)，學校的研究生管理處與學院應給予MPAcc教育中心相應的支持，為了實現(xiàn)設定的培養(yǎng)目標，在MPAcc教育中心還需設立畢業(yè)論文指導委員會等組織機構。最后，向MPAcc培養(yǎng)相關干系人澄清有效控制體系的必要性以及執(zhí)行控制要求的重要性，同時，學校及學院相關MPAcc負責人需對控制系統(tǒng)做出承諾以保證管理人員的控制意識。

（二）風險評估保障體系。風險評估是確定和分析目標實現(xiàn)過程中的風險，并為如何對風險進行管理提供基礎。這一環(huán)節(jié)是實現(xiàn)內部控制目標的重中之重。所以制定好MPAcc培養(yǎng)目標是風險評估的先決條件，隨后根據所設定培養(yǎng)目標來識別出可能存在的風險點，對于這些可能存在的風險點應采取必要的行動來進行風險管理。接著對所識別出的風險點進行推斷，客觀地評估這些風險點可能造成的不良后果。一旦確定了主要的風險因素，就盡可能將這些風險因素與MPAcc培養(yǎng)活動流程結合起來，通過合理的評價指標來確定這些因素的重要程度。最后，針對風險評估的結果，制定出合理的控制活動方案來應對可能出現(xiàn)的風險，最終達到規(guī)避或降低風險的目的。

MPAcc質量保障體系的目標是培養(yǎng)出具有良好職業(yè)道德，系統(tǒng)掌握現(xiàn)代會計理論與實務以及相關領域的知識與技能、具備領導能力的高素質會計人才。相關培養(yǎng)部門會對招生、培養(yǎng)等環(huán)節(jié)進行控制，在MPAcc招生環(huán)節(jié)主要的風險點出現(xiàn)在錄取生源質量方面，因為所錄取的考生質量越高則培養(yǎng)單位的培養(yǎng)壓力就越小，如果盲目擴招導致培養(yǎng)的研究生無法達到預期目標將會影響整個培養(yǎng)單位的聲譽。在MPAcc培養(yǎng)環(huán)節(jié)中，教學方式、實習實踐等方面都直接制約著MPAcc培養(yǎng)質量。MPAcc教學應當以案例教學為主，而不是會計學碩士的純理論教學，只有這樣才能培養(yǎng)出實務性較強的研究生，恰恰現(xiàn)今的MPAcc培養(yǎng)單位忽視了這一點。實習實踐環(huán)節(jié)是將所學知識運用到實際事務中的關鍵，由于目前很多MPAcc單位將培養(yǎng)時間定為2年，這就導致了很多培養(yǎng)單位為了完成教學任務去壓縮學生實習實踐時間，這種行為是有悖于MPAcc的培養(yǎng)目標的，不利于所培養(yǎng)的學員日后的發(fā)展。學生畢業(yè)之前重要的環(huán)節(jié)之一就是學位論文的撰寫，由于畢業(yè)生學位論文抽查制度的存在，必須保證畢業(yè)生學位論文的質量，設立畢業(yè)論文指導委員會對論文開題答辯、中期考核、最終論文答辯過程實施有效監(jiān)督很有必要。

（三）控制活動保障體系。控制活動是內部控制整合框架的核心要素。MPAcc培養(yǎng)的控制活動保障體系指的是確保學校和學院MPAcc管理人員的思想得以貫徹執(zhí)行，達到降低MPAcc教育培養(yǎng)風險的目的，從而實現(xiàn)培養(yǎng)出高端會計人才培養(yǎng)的目標。MPAcc培養(yǎng)控制活動質量保障體系存在于培養(yǎng)單位的所有層面及功能中，如招生、培養(yǎng)、實習實踐等。

在招生工作中主要涉及的是招生宣傳工作與相關的錄取辦法。在招生工作方面運用多種宣傳方式渠道包括報刊、網站、微博、微信等宣傳手段，為考生在選取院校時提供幫助與支持。由于MPAcc入學考試在2011年進行了改革，初試科目調整為兩科并且不涉及專業(yè)科目的考試，所以吸引了大量跨專業(yè)考生。因此，對于MPAcc培養(yǎng)質量保障體系而言錄取工作將顯得尤為重要，首先根據國家統(tǒng)一專業(yè)線與學校自身報考考生初試情況劃定學校的初試線，并按照最終預計錄取總數(shù)的1.2至1.5倍之間來確定進入復試階段的人數(shù)。在復試中根據教指委文件的指導著重考察專業(yè)知識。同時MPAcc培養(yǎng)單位可以預留少量招生名額來接收保送于211、985或會計學國家重點學科的大學的優(yōu)秀本科畢業(yè)生，對于在職考生與非在職考生也要注意兩者的錄取比例，通過分開劃線的方式可以保證一部分擁有注冊會計師資格、會計中級職稱及以上的優(yōu)秀會計實務工作者進入復試階段。

對學員的培養(yǎng)是整個MPAcc培養(yǎng)工作的核心，其中包含了教學過程、校內外導師指導、特色培養(yǎng)、實習實踐。全國MPAcc教指委明確指出MPAcc實行“雙導師”聯(lián)合培養(yǎng)制度，每名會計專業(yè)碩士研究生在錄取之后會選擇一名校內導師，學院在導師與學生相互選擇后進行協(xié)調，最終為每一名研究生確定1名校內導師，其主要負責研究生在校期間專業(yè)理論、學術研究、論文寫作等方面的培養(yǎng)。校外導師是學員入學后和導師進行雙向選擇實現(xiàn)的，其主要負責研究生實務指導、實習實踐安排、論文選題、論文撰寫、論文評議和就業(yè)指導等方面。校外導師對于學員的培養(yǎng)和就業(yè)起著至關重要的作用，因此，校外導師的遴選和學員與校外導師的雙向選擇顯得至關重要。

實習實踐是MPAcc培養(yǎng)的重要環(huán)節(jié)，對MPAcc培養(yǎng)質量有著顯著影響。MPAcc研究生應由學校統(tǒng)一安排到校外導師工作的政府部門、企業(yè)或會計師事務所進行為期至少半年的專業(yè)實習實踐，校外導師將對學員進行悉心指導，讓學員融入企業(yè)的具體工作，這將為學員未來就業(yè)打下基礎，并提供新的發(fā)展平臺。不僅如此實習單位的背景資料與校外導師提供的相關數(shù)據信息將可以作為最后畢業(yè)論文的分析案例的基礎。

MPAcc學位論文環(huán)節(jié)包含了論文選題、論文開題、論文中期考核、論文撰寫、論文評議和論文答辯等步驟。MPAcc的學位論文不要求構建理論模型，學員主要還是在校內外導師的指導下，選擇案例型、診斷型和實證型等實務方面的論文。MPAcc教育中心要求學員從選擇校外導師之后，就需要加強與校內外導師的聯(lián)系，溝通學位論文的選題工作，并且要求學位論文的選題最好能夠結合實習內容。研究生在實習實踐的同時，需要進行學位論文的撰寫。論文的寫作規(guī)范和要求主要由校內導師把關，寫作內容主要由校外導師把關。

（四）信息與溝通保障體系。在內部控制框架中，信息代表的是能夠保證員工正常履行工作職責所必須的情報，而溝通指的是各級人員接收最高管理層關于控制責任的指令方式和他們對待內部控制的嚴肅程度，包括了信息從上到下，從下到上，同級之間，組織內外的自由流動。在實現(xiàn)目標過程中，組織的各個層面都需要一些來自內部和外部的相關信息融入日常經營活動中來支持戰(zhàn)略目標的行動。

在MPAcc培養(yǎng)過程中信息與溝通要素是內部控制質量保障體系不可或缺的一部分。對于MPAcc培養(yǎng)過程中出現(xiàn)的相關信息必須以一種能被各自職能不同的人員識別、掌握和溝通。而且借助這些信息還需要處理成MPAcc管理決策所必須的各種有效信息。各職能部門還必須進行廣泛且有效的交流。所有MPAcc培養(yǎng)相關人員都必須準確地從上級管理部門獲取有效信息，他們必須準確無誤地認清自身在整個內部控制體系中的定位以及他們所需要起到的作用。所有參與者之間還必須有著合理的傳遞信息方法。政府、學校和社會之間，MPAcc學員、授課教師、校內導師和校外導師之間必須有有效的溝通。

對于信息溝通方面可以從招生階段與培養(yǎng)階段分別進行質量保障。首先，在招生階段，考生需要獲取自己目標院校的相關錄取信息，只有在獲得完整的信息后才能做出正確的選擇，對于MPAcc培養(yǎng)單位而言，在招收學員時也應對考生的各方面因素進行了解，從而確定較優(yōu)質的學員，待到錄取工作完成后，就需要學員與導師之間進行相互溝通，最后MPAcc教育中心會根據學員填寫的導師選擇情況來最終確認導師的分配。在MPAcc培養(yǎng)階段將涉及到校內導師、校外導師、MPAcc學員三者間的相互的信息溝通問題，校內導師通過與學員的信息溝通將決定學員的培養(yǎng)計劃、研究方向與學位論文的選題等。而學員與校外導師的信息溝通將決定其實習實踐的工作地點與性質，這將直接影響學員學位論文的內容選取情況，并且還會直接影響其就業(yè)的相關問題。由于MPAcc教育的宗旨是將學術性與職業(yè)性緊密結合起來，所以這也使得校內導師與校外導師之間的溝通顯得尤為重要，二者間的有效信息溝通可以讓他們及時地了解學員的狀況，同時有效的信息溝通還可以使校內導師的研究方向與校外導師的實務工作很好的結合，這將讓學員的學位論文得到更好的指導。對于這兩個階段所產生的信息最終都應當匯集到MPAcc教育中心，并且這些信息相關職能部門應當對教師管理、學生工作等信息做相應的記錄，必要情況下應及時對相關人員進行信息反饋意見調查，只有做到這些才能有效地保證信息的有效溝通，才能保障MPAcc培養(yǎng)的質量。

（五）監(jiān)督保障體系。在內部控制理論中，監(jiān)督指的是實時評價內部控制執(zhí)行質量的程序，這一程序包括持續(xù)監(jiān)督與獨立評價或者為兩者的綜合。所評估事件的風險程度決定了獨立評價的范圍和頻率。內部控制要想有效運行就必須依靠完善的監(jiān)督機制。內部控制的監(jiān)督是包括管理人員日常監(jiān)督、審計師和其他利益相關群體的核查以及管理人員用以自我審核和糾正已存在的缺陷與不足的程序。

通過對MPAcc培養(yǎng)的持續(xù)監(jiān)督活動可以保證其運行質量。監(jiān)督活動分為內部監(jiān)督和外部監(jiān)督，內部監(jiān)督指的是MPAcc教育中心對研究生培養(yǎng)的監(jiān)督，同時它也受到學校、學院相關負責人的監(jiān)督，比如學校、學院MPAcc相關負責人對聽課記錄、教學評估等資料的檢查，以及親自到堂聽課做相應記錄。對于這些內部監(jiān)督過程中所暴露出的問題應及時修訂并采取有效的應對措施。外部監(jiān)督主要指的是國家相關管理部門對MPAcc教育資質的評估，學校研究生處對MPAcc教育中心的監(jiān)督。對于MPAcc培養(yǎng)很多環(huán)節(jié)而言，需要同時接受校內監(jiān)督與校外監(jiān)督，例如對研究生學位論文的監(jiān)督，它既受到校內導師的監(jiān)督，也受到校外導師的監(jiān)督，同時國家職能部門對研究生畢業(yè)論文采取抽樣檢查以此來保證MPAcc研究生的培養(yǎng)質量。應采取自下而上的匯報制度將監(jiān)督活動過程中所發(fā)現(xiàn)的問題進行報告，若出現(xiàn)情節(jié)比較嚴重的事項，當事人應當迅速報知MPAcc主要負責人和相關學校領導。所有監(jiān)督機制的設立都是為了防止內部控制體系無法發(fā)揮出應有作用而僅僅是流于形式。

三、基于內部控制的MPAcc培養(yǎng)質量保障體系控制策略

（一）重視全面控制理念。基于內部控制理論的MPAcc培養(yǎng)質量保障體系是對整個MPAcc培養(yǎng)過程按照原有的一系列管理制度結合內部控制五要素進行了全面的梳理，構建出相對獨立又互相關聯(lián)的五個質量保障體系。在控制環(huán)境質量保證體系中應考慮MPAcc戰(zhàn)略目標、治理結構、結構設置以及相應的權責分配，以上所述內容均關系到內部控制成敗。風險評估質量保障體系在各培養(yǎng)單位中是相對薄弱的環(huán)節(jié)，該部分并不是一個獨立的個體，它更多的是對相關培養(yǎng)過程的細化分析。同時它也是實施具體控制活動的依據與指引，并且它也需要得到相關信息溝通與監(jiān)督措施的支持。為此，為了保證該質量保障體系的良好運行，應當在相應的MPAcc教育中心下設立風險控制辦公室來進行統(tǒng)籌管理。具體的控制活動保障體系應當依據風險評估質量保障體系形成風險控制預案，對具體對象采取相應的控制措施，以將可能出現(xiàn)的風險降低到可承受范圍以內。該部分主要對招生、培養(yǎng)環(huán)節(jié)提供更為有效的控制細節(jié)、程序和方法。它們決定了整個MPAcc培養(yǎng)質量保障體系的效果。信息與溝通質量保障體系的目的是及時反饋所出現(xiàn)的問題，糾正偏差。為了更好地控制校內外導師與授課教師的責任意識，應在MPAcc教育中心設立專門人員記錄并統(tǒng)計MPAcc學員對教師不盡職行為的舉報信息，并匯報至相關管理部門，這樣才能起到更好地實現(xiàn)培養(yǎng)質量保障的目標。有效的信息溝通將保障其他四個保障體系間能較好的銜接，使整個MPAcc培養(yǎng)質量保障體系得到優(yōu)化與完善。監(jiān)督質量保障體系中應以內部與外部兩個方面對整個MPAcc培養(yǎng)質量保障體系的建立與實施進行監(jiān)督、檢查、評價、預警與缺陷改進，這將對整個MPAcc培養(yǎng)質量保障體系的控制對象與其本身進行風險水平的控制。全面控制的理念使得MPAcc質量保障體系的控制活動更加符合“成本效益”原則，從整體對其進行控制將使控制活動更加高效。

（二）加大監(jiān)督力度，提高監(jiān)督效率。首先，整合現(xiàn)有的監(jiān)督資源，按MPAcc培養(yǎng)流程來引入內部監(jiān)督機制與外部監(jiān)督機制，形成以MPAcc教育中心為主導，同時接受校外相關監(jiān)督部門和學校研究生處、學院管理部門配合監(jiān)督管理的模式。其中MPAcc教育中心下還要設立相關部門來分別管理保障教學質量、學位論文質量、實習實踐就業(yè)質量。該模式的關鍵在于在研究生處應獨立設置一個培養(yǎng)質量監(jiān)督委員會，為了增強其獨立性，其聘請的監(jiān)督人員應與MPAcc教育中心沒有關聯(lián)。該委員會將在外部對MPAcc教育中心培養(yǎng)質量保障體系的運行情況進行監(jiān)督，并且定期將日常監(jiān)督所做記錄與MPAcc教育中心的自我評估報告進行比較分析，通過比較分析結果對MPAcc教育中心各監(jiān)督部門進行責任考核，并進行獎懲。其次，各培養(yǎng)單位應積極配合接受教指委的監(jiān)督，通過參與相關部門的MPAcc教育認證來客觀了解自身的MPAcc培養(yǎng)質量情況，并依據相關文件內容來完善自身的質量培養(yǎng)體系，這種評估機制將很大程度上決定了培養(yǎng)單位的聲譽，通過這種外部監(jiān)督方式培養(yǎng)單位將會更加重視自身的質量培養(yǎng)體系的建立。