試析企業合并準則應用過程中出現的問題與對策

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隨著經濟的發展和市場經濟的完善，越來越多的企業采用企業合并來實現自身的戰略發展目標。企業合并已經成為企業增強競爭力和提高管理效率的一個重要手段。企業合并準則頒布實施多年來，許多專家學者進行了不懈的研究，在企業合并會計中也一直存在眾多有爭議的地方。不同的企業合并處理方式會對經濟后果產生不同的影響，本文通過對企業合并中產生的問題進行分析和研究，給出企業合并準則應用過程中相應問題的處理意見。

一、合并會計的基礎理論和應用理論

合并會計是指企業合并過程中，對企業進行連續系統的核算和監督，以貨幣為單位，確認記錄合并中產生的成本費用，并根據企業合并結果編制合并財務報表。在國際會計準則中，對企業合并的定義是：“企業合并是指通過一個企業與另一個企業的結合或獲得對另一個企業凈資產和經濟活動的控制權。”企業合并又可以叫做企業并購，是指通過企業資源的合理重組和配置，整合企業的經營和經濟目標，提高企業生產經營效率，實現資產優化等。也就是說通過出資方式達到對并購公司的控制。而合并會計有幾大問題，包括合并方的凈資產計算，合并會計方法的選擇，合并商譽確認等，選擇不同的合并方法會對企業的生產經營有不同的影響。在研究合并會計時，會產生一系列的問題，如企業合并的目的是什么，選擇什么樣的合并方法，是購買法還是權益結合法？合并財務報表的性質等？這些都是需要我們結合實踐加以探討和解決的問題。

二、企業合并準則應用中可能出現的問題

（一）判斷企業類型比較隨意，最后混淆結果優化業績

有一些企業的財務人員對于企業合并的涵義理解不是特別深刻，不能明確企業合并中一些實質性的問題。比如說，企業合并準則將企業合并分為同一個控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，但并沒有給出具體的一些類型判斷。這也就導致了一些財務人員在判斷中會加入一些主觀因素，影響了企業合并準則的實施。企業合并準則中明確規定，非同一控制下企業合并采用購買法，而同一控制下的企業合并采用權益結合法。也就是說在權益結合法下，合并后的企業視為并前就存在了，被合并企業在合并前整年的損益都要包括在合并后整個企業的損益中，一些企業為了年終考核業績的需要，突擊將本來不屬于同一控制下的企業合并的另一企業的財務報表整合到自己的企業中。

合并前后的公司關系如圖1所示。實際上不論是形成母子關系的合并還是未形成母子關系的合并，合并方都在企業合并中取得了對其他合并企業的控制權，不過它也分為兩種形式，吸收合并下是取得了合并方的凈資產，控股合并是取得了股權。此外任何企業合并形式中都需要形成相關的合并財務報表，借助報表反映企業的經營狀況和財務狀況。

圖1 新企業合并準則中合并前后公司關系示意圖

（二）利用資產重估操縱利潤

非同一控制下的企業合并采用購買法，而購買法是以公允價值作為計量的基礎。它需要在購買日對企業進行資產重估，估算其公允價值，也需要企業重估負債的公允價值。在我國，公允價值計量一直困擾著理論界和實務界，因為評估機構操作不規范，再加上資產估算市場不健全，許多企業中的要素難以保證其公平性，因此，一些企業在合并過程中會選擇放棄資產重估的機會，將賬面價值直接轉入當期的損益，同時，購買企業也可以大幅度壓低并購方資產的公允價值，高估其負債，從而在合并中獲取高額的利潤。

（三）賬目處理混亂，混淆企業合并準則中會計處理的要點

同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并在會計處理上有著根本的區別，同一控制下企業在進行合并時，直接取得其凈資產，可以對其賬面價值進行計量，不需要按照公允價值進行調整，合并方直接按照賬面價值轉賬，不涉及商譽的確認。在編制財務報表的過程中，對合并方之前留存的收益不做整合，仍然轉存合并方原本的收益；而非同一控制下企業進行合并時，購買方取得的是合并方的股權，而股權需要按照公允價值進行評估，不能以賬面的價值進行計量，轉讓其損益，同時合并中還涉及到了商譽確認等。在實際工作中，由于財會人員對企業合并準則了解的不全面，不能準確掌握其要點，常常混淆兩者之間的處理原則，導致賬面上的混亂，產生了一些糊涂賬，影響了會計信息的真實性。

三、解決企業合并準則應用中出現問題的對策

（一）財務人員加強自身專業知識的學習，增強專業水平和職業判斷能力

作為企業的財務人員，首先必須認真學習研究企業合并準則中的具體含義，深刻把握同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的概念，正確把握企業合并中一些關鍵性的問題，歸納總結出判斷標準。對在企業合并中只能單一采用權益結合法或購買法的，財務人員必須要根據經濟交易的實際情況合理選擇會計處理方法，避免在操作方法的使用上涉嫌操縱利潤，提高會計信息的可靠性和公允性。我國對權益結合法的應用也是有一定限制條件的，《企業會計準則第20號——企業合并》明確指出：為了達到對合并后主體共同分擔風險和分享利益的目的，參與合并的企業有表決權的普通股，如果不是全部，至少也是絕大多數參與交換或合并；一個企業的公允價值不能與另一個企業的公允價值相差很遠；合并之后，各企業的股東在合并后主體中應大體保持與合并前同樣的表決權和股權。

（二）提供真實可靠的信息，增強公允價值的公平性、合理性

企業預測未來收益的重要依據往往是歷史上實現的收益，它可以預測企業未來的資金流，為企業資產評估提供重要依據。我國應當充分利用計算機技術，實現對資產評估的規范化和透明化。在企業合并過程中，相關監管部門應加大管理力度，充分發揮資產評估組織的作用，避免利用職務之便，濫用職權；同時對濫用公允價值的有關人員進行刑事追究和處罰，深化治理資產評估市場，使投資者從主觀意識上消除對管理層面的隔閡，縮小投資者與企業之間的管理空間，提供真實有效的會計信息。加大相關法規之間的協調力度，例如公司法要加強會計信息披露的規范，審計法要加強對會計處理規范的監督。概括的說，就是企業合并準則的完善，需要政府的引導，形成一個嚴格而又縝密的經濟規范體系，給財會工作者一個清晰而又明確的引導方向。

（三）加大對財會人員的培訓力度

為了使企業財務人員更全面、準確地掌握企業合并準則的精髓，并將企業會計準則融入到實際工作當中，各方面要加強企業合并準則的培訓力度，提高會計人員專業素養。在培訓過程中要注意方法，在培訓企業合并準則時可以將權益結合法和購買法進行對比，將同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并使用的會計方法的要點進行比對，尤其是關鍵計量點的比較，比較公允價值與賬面評估價值的差額，以保證會計核算的準確性，使提供的會計信息清晰、透明。

四、結束語

合并會計服務于企業合并，企業合并是一項復雜的經濟交易，它對會計核算的要求較高，而理論界和實務界對有關合并會計的概念研究較少，隨著我國合并會計實踐經驗逐漸增多，合并會計準則會進一步細化，企業合并也能更加完善。總的來說，合并會計準則的應用需要由政府相關部門領導，形成一個統一、規范的完整體系，給企業合并工作提供明確的指引和規范。