資產負債觀在我國企業會計準則中的應用及未來判斷

（中國海洋大學 山東青島266100）

我國2006年頒布的企業會計準則在部分范圍內引入資產負債觀的理念，在基本準則和具體準則上均有所體現。資產負債觀，原是經濟學中計量收益的理論，1976年美國財務會計準則委員會相應提出會計報表的基礎概念之一——資產負債觀，自此資產負債觀開始作為會計準則制定的指導理念進入會計人員視野。資產負債觀，是指首先對交易或事項產生的相關資產和負債定義、規范或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，然后再根據資產和負債的增減變化來確認收益。我國2006年頒布的會計準則采用的理念是收入費用觀和資產負債觀并存，在2014年新頒布和修訂的會計準則中則更加突出了資產負債觀在準則制定中的指導作用，在準則制定理念層面實現了與國際會計準則的趨同。

一、資產負債觀和收入費用觀的內涵界定

從收益計量角度來說，資產負債觀是指通過資產和負債的變化來計算收益，資產或負債發生增減變動則意味著產生了收益。在確認和計量收益時，資產負債觀強調經濟活動或事項發生的實質，不需要區分經濟活動或事項是否發生這種形式上的差異，而是需要考慮凈資產在除去所有者投資和分配外在實質上是否發生變動。而收入費用觀與之相反，強調通過收入與費用的配比來對企業收益進行計量，再依此確認資產和負債的增減變化。

從會計準則制定理念的角度而言，資產負債觀是指會計準則制定機構在制定規范某類交易或事項的會計準則時，先定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，然后再根據資產和負債的增減變化來確認收益。而收入費用觀則指首先對經濟交易或事項的收入和費用進行配比進行直接確認和計量收益，然后再將收益分攤計入到相應資產和負債中。

二、資產負債觀與收入費用觀的區別與聯系

（一）區別。資產負債觀和收入費用觀作為財務會計概念框架的兩種不同理論基礎，貫穿于其中，以會計目標為起點，以會計信息質量特征為依托，將會計要素、確認、計量和報告聯結在一起。表1遵循財務會計概念框架的邏輯，對收入費用觀和資產負債觀進行比較分析。

（二）聯系。目前，在我國企業會計準則中資產負債觀和收入費用觀正處于一種復合性態，即資產負債觀和收入費用觀相互依存，資產負債觀不再是純粹意義上的資產負債觀，收入費用觀也不再是純粹意義上的收入費用觀。在會計的具體實踐中，真正完全采用一種方法來對要素確認和計量會出現問題，大多數情況下都是在兩者之間進行融合。比如對采取歷史成本進行計量的資產計提資產減值損失并相應確認未實現的損益，這正是兩者相調和的結果。

表1 收入費用觀和資產負債觀區別一覽表

無論收入費用觀和資產負債觀誰是會計準則制定的指導思想，兩者都不是相互對立的，而是相互融合、相互包容，兩者之間的不同之處也正是對彼此所存在的不足最好的補充，兩者的融合可以更好地指導會計的確認、計量和報告。資產負債觀和收入費用觀是“對立面統一”的矛盾斗爭體，在會計準則的制定變遷過程中，兩者作為一對主要矛盾和次要矛盾，在不同的時期分別起著主導作用。結合我國會計準則的修訂歷程，舊準則中收入費用觀起著主導作用，而資產負債觀則在其中表現為隱性；新準則中全面貫徹資產負債觀，資產負債觀顯性表現于會計準則之中，而收入費用觀則成為次要矛盾，兩者共同推動著準則的修訂發展。隨著會計環境的發展變化，兩者之間相互轉化，在不同時期，成為會計準則制定修訂的主導理念。在準則中包含這兩種會計理念，彌補了其各自存在的不足，使得兩種思想共同作用影響下的會計處理更為貼合經濟活動的本質。

三、資產負債觀在新會計準則中的應用

（一）資產負債觀在基本準則中的應用。基本準則指導具體準則的修訂制定，它在企業會計準則中的重要地位不言而喻。關于資產負債觀在基本準則中的應用本文也將按照財務會計概念框架的邏輯展開論述。資產負債觀在會計準則的概念框架中均有所體現，但并不意味著資產負債觀在基本準則中得到完全的貫徹，而是進行了部分應用，如表2所示。

（二）資產負債觀在具體準則中的應用。資產負債觀在具體準則中有諸多體現，本文僅選取了在2006年頒布的會計準則中比較具有代表性的所得稅準則，以及2014年新頒布修訂的財務報表列報和公允價值準則進行討論，如表3所示。

通過對資產負債觀在基本準則和具體準則中的應用進行分析，可以發現新會計準則在很大程度上貫徹了資產負債觀，但其并未完全摒棄收入費用觀，而是將兩者作為一種復合性態指導著會計準則的制定。然而，不可忽視的是資產負債觀的應用使得整個企業會計準則的會計概念框架的內涵發生了巨大而深刻的變化，從中也可看出企業會計準則對我國會計環境的一種適應和發展。

四、資產負債觀的未來判斷

目前，資產負債觀和收入費用觀作為一種復合性態，貫穿于我國會計準則之中，指導著準則中會計概念框架的建立。自2006年資產負債觀引入新會計準則中以來，廣大學者推崇資產負債觀的優越性，認為資產負債觀是大勢所趨，持有資產負債觀將全面取代收入費用觀的觀點。然而，在資產負債觀的歷史演變過程中，會計理念經歷了由原始的資產負債觀發展到收入費用觀最后又回歸到資產負債觀的否定之否定的過程。分析其發展歷程可以發現單純的一種會計理念的盛行，后期所帶來的經濟問題和后果不堪設想。

歸根結底，會計理念的變更背后是整個制度環境的變更，經濟環境的發展變化，會計信息使用者的需求發生變化。物價變動頻繁、金融和經濟業務不斷創新、市場的風險性較高的動態的經濟環境比較適合遵循資產負債觀，通過對資產和負債增減變動的準確計量進而對企業收益進行實質性的確認；物價相對穩定、市場風險較小、流動性風險較小的傳統靜態的經濟環境比較適合收入費用觀，歷史成本計量屬性就足以滿足對資產和負債的持續確認，以及對企業收益的可靠計量。然而我國目前多產業多行業的發展格局，導致了復雜多變的經濟環境的現實性，也決定了兩者必然融合。應將資產負債觀和收入費用觀這兩種會計理念延伸至會計準則的修訂制定進程中，將兩者適當調和作為一種復合性態，適時適境地進一步指導準則的發展和完善。

表2

表3