利用丁字型賬戶巧析壞賬準備的會計核算

琴（河南教育學院工商管理學院 河南鄭州450046）

壞賬是指企業無法收回或收回可能性極小的應收賬款。由于壞賬而產生的損失稱為壞賬損失。在下列條件下，一般認為發生了壞賬，需要確認壞賬損失：（1）債務人死亡，以其遺產清償后仍然無法收回；（2）債務人破產，以其破產財產清償后仍然無法收回；（3）債務人較長時期內未履行其償債義務，并有足夠的證據表明無法收回或收回的可能性極小。應該明確的是已確認為壞賬損失的應收款項，企業并未放棄其追索權，即如有可能重新收回，收回時應及時入賬。

一、使用壞賬準備方法的好處

企業的壞賬損失，在會計上一般有兩種處理方法：直接轉銷法和備抵法，二者最大的區別在于進行賬務處理的時點不同。另外，備抵法需要增設“壞賬準備”賬戶。

直接轉銷法只在實際發生壞賬損失時才做處理，確認的壞賬損失直接計入當期損益，計入“資產減值損失”賬戶，同時沖減應收賬款。這種方法處理起來雖然簡單，但是將長年累月積累下來的壞賬損失全部計入當期損益，無形中虛增了發生壞賬當年的費用，處理方法欠妥，不符合權責發生制和收入與費用配比原則。而且，在未發生壞賬損失時不做任何處理，資產負債表中的“應收賬款”項目無法客觀地表示應收賬款的實際收賬水平。備抵法則重在彌補直接轉銷法的不足之處，考慮了發生壞賬損失之前每年引起應收賬款收不回來的一些因素。首先，在資產負債表日對應收賬款的賬面價值進行檢查，如果有客觀證據表明該應收款項發生減值的，則通過一定的方法估算出當年發生壞賬損失的可能性以及可能發生壞賬的金額，通過設置“壞賬準備”賬戶，在尚未發生壞賬損失的年度，按期計提“資產減值損失”費用，并多提少沖“壞賬準備”，即當期應提的“壞賬準備”大于“壞賬準備”賬面余額的，應按其差額提取；應提取的“壞賬準備”小于“壞賬準備”賬面余額的，應按其差額沖回，這樣做無疑更加科學與穩健。其次，在實際發生壞賬損失時，再沖減“壞賬準備”賬戶，減記應收賬款。備抵法將預計不能收回的應收賬款作為資產減值損失及時計入費用，可以避免企業在突然發生壞賬損失時粗暴地將所有的損失全部一次性計入資產減值損失，造成當期利潤虛增的現象，更有利于權責發生制和收入與費用配比原則的實現。同時，在會計報表上列示應收賬款的凈額，消除了虛列的應收賬款，使企業應收賬款實際占有資金更接近實際，便于報表使用者更好地了解企業的財務狀況，做出正確的決策。

二、在日常會計核算中，用丁字型賬戶確定年末應計壞賬準備金額

通過以上分析可知，備抵法要分兩個時刻進行，第一個時刻，每個資產負債表日需要估計可能發生壞賬損失的金額，計提“壞賬準備”；第二個時刻，實際發生壞賬損失時，按實際發生額沖減“壞賬準備”。備抵法的運用難點在于第一個時刻的處理，即每期期末到底應確認多少“壞賬準備”金額呢？下面對此進行分析。

我們知道，估計壞賬損失的方法主要有三種：應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。以應收賬款余額百分比法為例，它是根據應收賬款余額的一定比例計算提取“壞賬準備”。各個行業的計提比例不盡相同，為了不虛報資產價值，具體可結合企業的實際情況而定，但是，一經確定不得任意更改。首先，估計壞賬損失的處理應按時間先后分兩步進行，第一步，將本期發生的引起“壞賬準備”賬戶發生變化的經濟業務一一處理完畢，并依次登記計入“壞賬準備”丁字型賬戶，計算出目前“壞賬準備”賬戶的賬面余額。第二步，按應收賬款余額百分比法計算出本期期末應計的“壞賬準備”金額，并與第一步的賬面余額做出比較，按其差額確認本期應繼續計提或者沖銷的“壞賬準備”金額。即本期應計金額大于賬面余額時，應按差額繼續計提“壞賬準備”，否則，應沖減“壞賬準備”。下面以案例說明丁字型賬戶的具體運用。

例1：某企業實行壞賬準備金制度，按2012年末應收賬款余額900萬元的5‰提取壞賬準備。2013年發生壞賬損失30 000元，其中A企業無法歸還款項22 000元，B企業無法歸還款項8 000元。到2013年末，企業應收賬款余額為800萬元。2014年A廠匯來14 000元歸還貨款，該項應收賬款是2013年已經確認并已轉銷22 000元壞賬損失的一部分。2014年末企業應收賬款余額為600萬元。

1.2012年末企業開始實行壞賬準備金制度，按應收賬款余額百分比法應計提的 “壞賬準備”為9000000×5‰=45000（元）。由于企業剛開始實行壞賬準備金制度，所以本期沒有什么經濟業務影響到壞賬準備賬戶，無需計算賬戶余額，只需按余額百分比法計算本期應計提的壞賬準備，如圖1所示。

圖1

借：資產減值損失 45 000

貸：壞賬準備 45 000

2.在2013年期間，發生了壞賬損失。同時，2013年末應收賬款余額為800萬元。按照丁字型賬戶分析法，首先，先處理2013年期間的經濟業務，并依次登記計入“壞賬準備”丁字型賬戶，計算出目前“壞賬準備”賬戶的賬面余額。其次，按應收賬款余額百分比法計算出本期期末應計提的“壞賬準備”金額，并與第一步的賬面余額做出比較。

發生壞賬時：

借：壞賬準備 30 000

貸：應收賬款——A企業22 000

——B企業8 000

2013年末計提時：將本期發生的經濟業務一一登入丁字型賬戶，由丁字型賬戶可以看出賬戶貸方45 000元，借方30 000元，賬面余額為貸方15 000元。2013年末應提金額為8 000 000×5‰=40 000（元），在貸方，如何讓已有的 15 000元變為40 000元呢？可見差額“？”應在貸方，貸記25 000元，即應繼續計提壞賬準備，使其余額達到應提數。如圖2所示。

圖2

借：資產減值損失 25 000

貸：壞賬準備 25 000

3.2014年已轉銷壞賬重又收回，2014年末應收賬款余額600萬元。

首先，先處理2014年期間的經濟業務問題。已轉銷壞賬重又收回，應先做應收賬款轉回，再做銀行收款處理。這是因為應收賬款在發生壞賬時，做了借記“壞賬準備”科目、貸記“應收賬款”科目分錄，賬面再無應收賬款，即沒有了收賬的權益，故應先轉回應收賬款。

借：應收賬款 14 000

貸：壞賬準備 14 000

借：銀行存款 14 000

貸：應收賬款 14 000

其次，2014年末計提時，由丁字型賬戶可以看出賬戶貸方：45 000+25 000+14 000=84 000（元），借方 30 000 元，賬面余額為貸方54 000元。2014年末應提金額為6 000 000×5‰=30 000（元），在貸方。如何讓貸方的54 000元變為貸方30 000元？可以確定差額“？”在借方，即應沖減已提壞賬準備，使其余額達到應提數，如圖3所示。

圖3

借：壞賬準備 24 000

貸：資產減值損失 24 000

例2：某企業2010年初“壞賬準備”科目的貸方余額為30 000元，2010年發生壞賬損失2 000元。2010年末“應收賬款”科目的余額為500萬元，提取壞賬準備金為5‰，則該企業年末應提取的壞賬準備金是多少？

分析：2010年發生壞賬損失時，沖減壞賬準備。

借：壞賬準備 2 000

貸：應收賬款 2 000

截至2010年末，應計提的壞賬準備為5 000 000×5‰=25 000（元）。將與壞賬準備有關的數據依次登入丁字型賬戶，即，2010年初“壞賬準備”余額為貸方30 000元，2010年沖減“壞賬準備”借方2 000元，2010年末應計“壞賬準備”貸方25 000元，得到“壞賬準備”賬戶余額為30 000-2 000=28 000（元），大于2010年末應計金額25 000元，根據丁字型賬戶進行分析，需要在左邊沖減3 000元，如圖4所示。

圖4

綜上，按照丁字型賬戶來處理，只需按照賬務發生順序將會計分錄中的“壞賬準備”金額逐筆填入丁字型賬戶，計算出賬面余額；再將應提的壞賬準備金額計算出來填入丁字型賬戶的本期期末余額處，應計提數與壞賬準備賬面余額數在丁字型賬戶上比較出來即可，不容易在計算中出現差錯。