企業(yè)重組重復征稅探討

洪小惠

在企業(yè)并購活動頻繁的今天，企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理成為企業(yè)關注的重點。本文對“重復征稅”問題進行探討。

一、企業(yè)重組特殊稅務處理規(guī)范

財政部、國家稅務總局頒布《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱“59號文”）。首次提出了企業(yè)重組涉稅事項的相關新概念。

（一）基本概念

（1）一般性稅務處理。是指重組交易各方在交易中確認產(chǎn)權（資產(chǎn)）的轉讓所得或損失，并以公允價值確定產(chǎn)權或資產(chǎn)的計稅基礎。

（2）特殊性稅務處理。是指對出于合理商業(yè)目的企業(yè)重組行為，若符合相關條件（產(chǎn)權或資產(chǎn)收購比例不低于75%，受讓方的股權支付比例不低于85%等），可采用特殊稅務處理方法：重組交易各方對交易中股權支付暫不確認產(chǎn)權（資產(chǎn)）的轉讓所得或損失，不需繳納企業(yè)所得稅。轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎，是以被轉讓的產(chǎn)權（資產(chǎn)）的原計稅基礎（一般為產(chǎn)權或資產(chǎn)的賬面價值）確定的。受讓方取得產(chǎn)權（資產(chǎn)）的計稅基礎，也是以該產(chǎn)權（資產(chǎn)）的原計稅基礎確定。在重組業(yè)務中，交易各方必須保持稅務處理方式的一致性。

（3）計稅基礎。是指企業(yè)在產(chǎn)權（資產(chǎn)）的使用和最終處置時，允許作為成本或費用于企業(yè)所得稅前扣除的金額。

（二）主要內(nèi)容

59號文規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權支付原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。

二、企業(yè)重組特殊稅務處理案例

企業(yè)在重組采用59號文的“特殊稅務處理”方法，雖在重組當時，對企業(yè)的稅務成本起到了遞延效果，但從產(chǎn)權（資產(chǎn)）的整個交易過程來看，卻帶來了企業(yè)重組各方總體稅賦的實際增加，也就是“重復征稅”。本文通過以下案例論證。

（一）案例概況

A上市公司向B公司定向增發(fā)股票5000萬股（每股面值為1元，發(fā)行價格7.43元/股），以其為對價股權收購B公司的全資子公司X公司。X公司凈資產(chǎn)賬面價值27450萬元，凈資產(chǎn)公允價值37150萬元。假定該收購業(yè)務滿足59號文中特殊性稅務處理的規(guī)定。完成收購后，B公司以7.43元/股售出A公司全部股票，A公司以公允價值37150萬元將X公司股權出售給C公司，各公司企業(yè)所得稅率均為25%（本例中不考慮交易資產(chǎn)再增值、流轉稅費及A公司持有X公司的資產(chǎn)折舊）。

1.各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦。

（1）按“一般性稅務處理”。一是產(chǎn)權收購環(huán)節(jié)。A公司向B公司定向增發(fā)股票，產(chǎn)生資本溢價，應增加資本公積，不需繳納企業(yè)所得稅。A公司取得X公司的股權的計稅基礎以被收購產(chǎn)權公允價值確定，為37150萬元；B公司出售X公司股權，應確認股權轉讓所得： 37150-27450=9700萬元，應繳納企業(yè)所得稅2425萬元。B公司完稅后，其取得A公司股票的計稅基礎以被收購產(chǎn)權公允價值確定，為37150萬元。二是受讓產(chǎn)權轉讓環(huán)節(jié)。A公司以公允價值轉讓X公司股權，取得轉讓收入37150萬元，與計稅基礎一致，不需繳納企業(yè)所得稅；B公司以7.43元/股售出A公司股票，取得轉讓收入37150萬元，與計稅基礎一致，也不需繳納企業(yè)所得稅。

（2）、按“特殊性稅務處理”。 一是產(chǎn)權收購環(huán)節(jié)。A公司取得X公司的股權的計稅基礎是以被轉讓的產(chǎn)權（資產(chǎn)）的原計稅基礎，即賬面價值確定的，為27450萬元。A公司不需繳納企業(yè)所得稅；B公司取得A公司股票的計稅基礎也是以被轉讓的產(chǎn)權（資產(chǎn)）的原計稅基礎，即賬面價值確定的，為27450萬元。B公司不確認資產(chǎn)轉讓所得，也不需繳納企業(yè)所得稅。二是受讓產(chǎn)權轉讓環(huán)節(jié)。A公司以公允價值轉讓X公司股權，取得轉讓收入37150萬元，由于X公司股權計稅基礎為27450萬元，因此A公司應確認轉讓所得9700萬元，應繳納企業(yè)所得稅2425萬元；B公司以7.43元/股售出A公司股票，取得轉讓收入37150萬元，B公司持有A公司股票的計稅基礎為27450萬元，因此B公司也應確認轉讓所得9700萬元，應繳納企業(yè)所得稅2425萬元。

2.各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦結果。

上述案例中，一般性稅務處理和特殊性稅務處理下，交易各環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦如下表所示：

由上表可見，在整個產(chǎn)權交易中，采用一般性稅務處理時，在產(chǎn)權收購環(huán)節(jié)納稅。由交易一方，即轉讓方B公司，于轉讓X公司股權時，確認轉讓所得，繳納企業(yè)所得稅2425萬元；采用特殊性稅務處理時，在受讓產(chǎn)權（股權）轉讓環(huán)節(jié)納稅，交易雙方均需繳納：即除B公司在轉讓A公司股票時，應確認轉讓所得繳納企業(yè)所得稅2425萬元外，A公司轉讓X公司股權時，也應確認轉讓所得并繳納企業(yè)所得稅2425萬元，交易雙方合計納稅4850萬元。對交易對象X公司而言，雖然X公司資產(chǎn)評估增值9700萬元，但X公司并未對增值部分繳納企業(yè)所得稅，因此，無論采用何種稅務處理辦法，X公司的資產(chǎn)計稅基礎仍為賬面價值27450萬元。

（二）案例結果分析

1.從企業(yè)角度看，在重組中采用特殊性稅務處理，轉讓方可通過遞延納稅方式，取得時間價值上的利益，但卻帶來了受讓方實際稅賦的增加。

從稅務角度看，符合特殊性稅務處理條件的，以非現(xiàn)金支付手段為主的產(chǎn)權轉讓行為，在轉讓當時，即使資產(chǎn)評估有增值，但該部分增值收益未真正實現(xiàn)，因此不需納稅。待增值收益真正實現(xiàn)時再繳納所得稅。在整個交易過程中，該部分產(chǎn)權增值收益的企業(yè)所得稅僅是緩征而非免征。

2.同一重組業(yè)務，采用一般性稅務處理：根據(jù)稅法規(guī)定，轉讓方應于轉讓產(chǎn)權當時確認轉讓所得或損失，轉讓方完稅后，受讓方取得的產(chǎn)權的計稅基礎應以公允價值確定。即對被轉讓產(chǎn)權的增值收益，僅轉讓一方納稅。

采用特殊性稅務處理：受讓產(chǎn)權或資產(chǎn)的計稅基礎是以被轉讓產(chǎn)權的原計稅基礎確定的，無論在資產(chǎn)收購環(huán)節(jié)或受讓資產(chǎn)轉讓環(huán)節(jié)，計稅基礎均保持不變。轉讓方轉讓股權時，應以轉讓價格扣除“計稅基礎”后納稅；受讓方可在企業(yè)所得稅前扣除的是按資產(chǎn)的“計稅基礎”計提的折舊；若受讓方轉讓產(chǎn)權，稅前扣除的也是“計稅基礎”。當轉讓方增值收益真正實現(xiàn)并繳納企業(yè)所得稅后，稅法上并未規(guī)定，受讓方的“計稅基礎”可作相應調(diào)整。即當轉讓方轉讓受讓方股權，對增值收益部分繳納企業(yè)所得稅后，受讓方計提資產(chǎn)折舊或轉讓產(chǎn)權的計稅基礎仍保持不變，受讓方仍需對該部分增值收益繳納企業(yè)所得稅，這是“重復征稅”。

三、啟示與建議

59號文明確了企業(yè)在重組業(yè)務的涉稅處理和稅收優(yōu)惠，使企業(yè)有據(jù)可循。既強調(diào)了稅收政策“中性”，又增加了 “可操作性”，對促進企業(yè)并購具有十分深遠的意義。但若對于同一經(jīng)濟業(yè)務，僅由于企業(yè)采用稅務處理辦法不同，而產(chǎn)生不同的稅賦，則有違稅制公平的原則。為解決重復征稅問題，筆者認為可通過調(diào)整受讓產(chǎn)權（資產(chǎn)）的計稅基礎的規(guī)定來避免，可采用以下兩種方法：一是規(guī)定轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎，以被轉讓的產(chǎn)權（資產(chǎn)）的原計稅基礎確定的；受讓方取得產(chǎn)權（資產(chǎn)）的計稅基礎，以該產(chǎn)權（資產(chǎn)）的公允價值確定。二是明確當轉讓增值收益真正實現(xiàn)，且轉讓方已繳納緩征稅款后，受讓方可根據(jù)該項產(chǎn)權（資產(chǎn)）的公允價值相應調(diào)整計稅基礎，產(chǎn)權（資產(chǎn)）的增值收益僅在真正得益一方納稅。在目前的政策情況下，企業(yè)重組各方應結合重組目的，對取得產(chǎn)權（股權）的處理方式、擬持有產(chǎn)權（股權）時間的長短、遞延納稅的時間價值、重復納稅等因素，綜合考慮，審慎選擇企業(yè)重組的稅務處理方式。