房地產開發企業對外捐贈自行開發商品房的稅務處理和會計處理

文/徐加勇 羅秀婕

一、滿足房地產開發企業商品房公益性捐贈的條件

（一）捐贈須經公益性社會組織，或縣級以上人民政府

根據《財政部國家稅務總局民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）文件的相關規定。公益性社會團體指依據國務院發布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規定，經民政部門依法登記、符合相應條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體。縣級以上人民政府及其部門指縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構。

（二）該商品房須用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的相關公益事業

根據財稅[2008]160號文件的相關規定。滿足商品房捐贈的相關公益事業主要包括：輔助救濟社會困難群體及個人，如受災人群、貧困人群、殘疾人等；公共事業建設，包括科教文衛事業等；公共基礎設施建設，如環境保護設施、城鄉設施等；其他相關福利及社會公共服務事業。

（三）與商品房公益性捐贈相關的其他特殊稅收優惠條件

1.土地增值稅稅收優惠條件

在土地增值稅的處理上，根據財稅[1995]48號文件的相關規定，在兩種特殊條件下，商品房捐贈無需繳納土地增值稅，其余商品房捐贈行為均需繳交土地增值稅。包括：房產所有人、土地使用所有權擁有者將其產權、使用權轉贈給其直系親屬，或者是其贍養義務人的行為；土地所有權擁有者將房屋、土地捐贈至中國境內的非營利性社會組織或團體的、所有權歸屬國家機關的房屋產權，贈與社會非營利性公益組織，用于支持民政、社會公益事業、科教文衛等。其中，上述非營利性社會組織應當是經過國家民政部門批準成立的，符合我國法律的社會公益組織，如中國青少年發展基金會、中國紅十字會、殘聯、希望工程基金會等。

2.印花稅稅收優惠條件

房屋捐贈印花稅處理當以《中華人民共和國印花稅處理暫行條例》為根本依據。法律指出，房屋捐贈過程中，滿足印花稅減免條件的主要包括：房屋所有者，將其產權或使用權通過捐贈，用以支持政府、社會福利單位、學校等，所立書據無需繳交印花稅。為了鼓勵社會各界對玉樹、汶川、舟曲進行災后支援，規定財產所有者，將財產經過社會公益組織、社會團體、縣級以上人民政府進行捐贈的，免征印花稅。

同時滿足上述（一）、（二）兩個條件且符合第（三）條相關規定的，該商品房捐贈為公益性捐贈，除此之外的商品房捐贈為非公益性捐贈。

二、房地產開發企業商品房公益性捐贈的稅務及會計處理

（一）稅務處理

對于房地產開發企業商品房的公益性捐贈業務，與捐贈相關的土地增值稅、印花稅應免征。在營業稅的處理上，《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》明確規定，單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，應視同銷售，并首先按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格確定營業額；不能確定時再按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格確定營業額；仍不能確定時按公式“營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）”計算確定其營業額。計算出營業稅以后，應按應交營業稅金額計算相應的城市維護建設稅和教育費附加。在企業所得稅處理上，《企業所得稅法實施條例》、財稅[2008]160號、國稅函[2008]828號等文件有明確的規定，企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。因此，房地產開發企業將自己開發的商品房用于對外捐贈，應視同銷售確定企業所得稅應稅收入，與此相關的捐贈支出按規定在稅前限額扣除或全額扣除，《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》、財稅[2008]160號等文件明確規定，企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。此外，根據《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）和《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持玉樹地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2010〕59號）等文件的相關規定，企業發生為汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會、上海世博會和玉樹地震災后重建等四項特定事項的捐贈，可以據實在當年企業所得稅前全額扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。

（二）會計處理

按照企業會計準則規定，企業將具備所有權資產進行捐贈時，需要按照捐贈資產的賬面價值繳交流轉稅等相關稅費，作為營業外支出處理。

房地產開發企業將自行開發的商品房用于公益性捐贈的，應將該商品房的賬面價值及應交營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等相關稅費，作為營業外支出處理。按捐出商品房的相關價值及涉及的應交營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等相關稅費（不含所得稅），借記“營業外支出”科目，按捐出商品房賬面價值余額，貸記“開發商品”科目，按捐出商品房涉及的應交營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等相關稅費，貸記“應交稅金”科目。企業對捐出資產已計提了減值準備的，在捐出資產時，應同時結轉已計提的資產減值準備。對于其應交企業所得稅，應分情況借計“所得稅費用”科目或“以前年度損益調整”科目等，貸計“應繳稅費——應交所得稅”明細科目。

【案例一】甲房地產開發公司專門從事普通住宅商品房開發。2012年3月2日，該公司建造普通住宅一幢，總面積910平方米。房屋建成后，房地產開發公司于2013年8月20日通過A省人民政府將該幢普通住宅捐贈給B小學，該幢普通住宅的賬面價值為330萬元、市場銷售價格為450萬元。該房地產開發公司2013年的會計利潤為2500萬元。實際繳納的所得稅稅額為625萬元。假設城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.5‰、教育費附加征收率為3%。

本例中，應交營業稅為22.5 （450×5%）萬元，應交城市維護建設稅1.58萬元，應交教育費附加為0.68萬元，由于滿足公益性捐贈的相關條件，故免征土地增值稅和印花稅，在企業所得稅的處理上，以商品房對外捐贈應視同銷售調整其應納稅所得額，對外捐贈商品房對應的成本為354.7 6(330 +22.5 + 2.26)萬元，應調增應納稅所得額95.24 (450 - 354.76)萬元。另外，公益性捐贈的扣除限額為300(2500 × 12%)萬元，實際捐贈金額為354.76(330 + 22.5 + 2.26)，故應調增應納稅所得額54.76（354.76 - 300）萬元，調整后的應納稅所得額為2650（2500 +95.24 + 54.76）萬元，應交所得稅為662.5（2650 × 25%）萬元，扣除已交所得稅625萬元，應補交所得稅37.5萬元。

相關會計處理：

捐贈時：

借：營業外支出 354.76

貸：開發產品 330

應交稅費——營業稅 22.5

應交稅費——城市維護建設稅 1.58

應交稅費——教育費附加 0.68

補交所得稅時：

借：所得稅費用 37.5

貸：應交稅費——應交所得稅 37.5

三、房地產開發企業商品房非公益性捐贈的稅務及會計處理

（一）稅務處理

對于房地產開發企業將商品房用于非公益性捐贈的，房地產開發企業應按規定計算繳納與捐贈相關的營業稅、城市維護建設稅、土地增值稅、印花稅。在企業所得稅的處理上，企業將資產用于對外捐贈，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入，屬企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。因此，房地產開發企業將自行開發的商品房用于對外捐贈，應作視同銷售確定企業所得稅應稅收入。此外，房地產開發企業商品房的非公益性捐贈支出不屬于合法的稅前扣除項目，應將因捐贈而計入“營業外支出”的金額全額調整增加應納稅所得額。

（二）會計處理

房地產開發企業將自行開發的商品房用于非公益性捐贈，應將該商品房的賬面價值及應交營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等相關稅費，作為營業外支出處理。按捐出商品房的相關價值及涉及的應交營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等相關稅費（不含所得稅），借記“營業外支出”科目，按捐出商品房賬面價值余額，貸記“開發商品”科目，按捐出商品房涉及的應交營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅等相關稅費，貸記“應交稅金”等科目，按捐出商品房涉及的印花稅，貸記“銀行存款”科目。企業對捐出商品房已計提了減值準備的，在捐出商品時，應同時結轉已計提的資產減值準備。對于其應交企業所得稅，應分情況借計“所得稅費用”科目或“以前年度損益調整”科目等，貸計“應繳稅費——應交所得稅”明細科目。

【案例二】甲房地產開發公司專門從事普通住宅商品房開發。2012年3月2日，該公司建造普通住宅一幢，總面積910平方米。房屋建成后，房地產開發公司于2013年8月20自行將該幢普通住宅捐贈給B小學，該幢普通住宅的賬面價值為330萬元、市場銷售價格為450萬元。該房地產開發公司2013年的會計利潤為2461.9萬元。實際繳納的所得稅稅額為615.48萬元。該房屋支付土地出讓金40萬元，房地產開發成本190萬元，利息支出為10萬元（不能按收入項目準確分攤）。假設城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.5‰、教育費附加征收率為3%。當地省級人民政府規定允許扣除的其他房地產開發費用的扣除比例為l0%。

本例中，應交營業稅為22.5 （450×5%）萬元。應交城市維護建設稅1.58萬元。應交教育費附加為0.68萬元，由于不滿足公益性捐贈的相關條件，故應計算繳納土地增值稅，計算土地增值稅時，該商品房捐贈可扣除項目金額為323.76(40+190+230×10%+230×20%+22.5+1.58+0.6 8)萬元，增值額為126.24(450-323.76)萬元，增值率為38.99%（126.24÷323.76），應交土地增值稅為37.87（126.24×30%-0）萬元。應交印花稅0.23(450×0.05%)萬元。在企業所得稅的處理上，以商品房對外捐贈應視同銷售調整應納稅所得額，對外捐贈商品房對應的成本為392.86(330+22.5+2.26+37.87+0.23)萬元，應調增應納稅所得額57.14（450-392.86）萬元。另外，非公益性捐贈支出不能在稅前扣除，應全額調增應納稅所得 額392.86(330+22.5+2.26+37.87+0.23)萬元，調整后的應納稅所得額為2911.9（2461.9+57.14+392.86）萬元，應交所得稅為727.98（2911.5×25%）萬元，扣除已交所得稅615.48萬元，應補交所得稅112.50(727.98-615.48)萬元。

相關會計處理：

捐贈時：

借：營業外支出 392.86

貸：開發產品 330應交稅費——營業稅 22.5應交稅費——土地增值稅 37.87應交稅費——城市維護建設稅 1.58應交稅費——教育費附加 0.68銀行存款 0.23補交所得稅時：借：所得稅費用 112.50貸：應交稅費——應交所得稅 112.50

[1]安同寶.企業對外捐贈的會計處理與納稅調整[J].當代經濟，2010,11.

[2]武玉榮.房地產會計(修訂第六版)[M].首都經濟貿易大學出版社，2014,5.

[3]企業會計準則編審委員會.企業會計準則案例講解[M].立信會計出版社， 2012,3.

[4]全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅務代理實務[M].中國稅務出版社，2014,1.