商業模式創新背景下應關注的管理會計問題

湖北醫藥學院附屬人民醫院 湖北省會計領軍人才培養（后備）培訓班 張學軍

一、引言

商業模式又稱為企業市場價值的實現模式。商業模式研究中最具代表性的成果是Alexander Osterwalder等提出的以價值主張、客戶細分、渠道通路、客戶關系、收入來源、核心資源、關鍵業務、重要合作、成本結構九個要素為基礎的模型。從經營管理角度看，商業模式是企業經營的基礎與根本；從投資決策角度看，深入了解企業商業模式是定性分析的重要環節。商業模式的核心在于企業能為客戶提供怎樣的價值，而其他環節均是圍繞價值提供、獲得回報展開的。隨著社會發展、技術進步，人力成本、原料價格、環境責任等不斷增加，以前奉行的成本領先、技術領先和差異化戰略已難適應企業競爭發展要求。面對新的商業環境，僅從產品營銷、技術創新、組織行為等單方面調整改善，很難奏效，傳統商業模式受到了嚴峻的挑戰，創新商業模式勢在必行。我國學者彭俊、高萍萍等認為，一般商業模式創新可以從戰略定位創新、資源能力創新、商業生態環境創新以及這三種創新方式結合產生的混合商業模式創新這四個維度進行。而尹一丁等認為，商業模式創新就是對企業的基本經營方法進行變革，主要方法有四種：改變收入模式，改變企業模式，改變產業模式和改變技術模式。商業模式創新為企業提升價值、贏得競爭優勢指引了路徑，它既可以變革商業模式構成要素，也可以變革要素間關系或者運行機制，商業模式創新將使企業以有效、斬新的方式創造價值、獲取利益。

管理會計作為會計學的重要分支，在商業模式創新環境下其實務也得到豐富與創新，其重要性也尤其凸顯。管理會計作為環境適應性的產物，其理論研究應適應商業模式創新這一重要環境因素的變化，惟有如此，管理會計才能在變化的環境中獲得長足發展并充分發揮其強大功能。

二、商業模式創新背景下應關注的管理會計問題

商業模式創新改變著傳統行業格局，也對會計工作提出了挑戰，需要從會計視角準確反映商業模式的經濟實質，并向企業利益相關者提供契合該企業商業模式的會計信息。一項新的商業模式就是一種新的價值創造方式，價值以更新、更有效的方式在各利益相關者組成的價值鏈中傳遞和銜接。商業模式創新，意味著旨在創造并提升企業價值的管理會計，更需從全局和戰略高度關注價值鏈優化、預算管理與資源合理配置、管理控制與激勵等，謀求企業利益相關者價值最大化，并最大限度地契合商業模式創新經濟活動的實質。正因如此，管理會計必須契合創新的商業模式，進而主動適應商業模式創新引起的環境變化，惟有如此，管理會計才能永葆青春活力并充分發揮其應有功能。具體而言，商業模式創新背景下應關注的管理會計問題包括以下幾個方面。

（一）企業價值鏈管控 管理會計關注企業銷售、成本和資金，通過預測規劃，進行過程管控，從而促使企業完成目標任務。而商業模式創新更需要企業對自身價值進行再定位，開展價值鏈分析，明確產業價值鏈定位。這需要管理會計提取企業及區域、行業數據，結合政策環境、市場行情等，開展SWOT分析，從而明確企業處于什么樣的產業鏈條中，在這個鏈條中處于何種地位；在分析定位的基礎上，管理會計需要結合環境資源與自身條件，進行價值取舍、經營決策，從而設計基于獨特價值主張的盈利模式，制定精準發展戰略。例如蘋果推出iPhone，顛覆以往的商業模式，從單一的設備提供商變成了集設備提供商、平臺提供商和重要服務提供商“三合一”的價值創造載體。在設備制造上，蘋果負責主要研發工作，將生產部分外包給OEM廠商，在價值鏈中進行了取舍。再如GE公司轉換定位，從產品制造企業集團轉換為客戶提供服務導向的整體解決方案，包括：產品與系統設計，融資服務，維護與技術升級服務等，解決方案所需產品、技術等資源均可從外部獲得，而不是完全由自己制造，從而顯著提升了企業價值創造能力。

盈利模式的設計需要管理會計考慮從哪些方面獲得收入，收入獲得的形式和途徑，這些收入又以何種形式和比例在產業鏈中分配，企業是否具有主導收入的分配權。例如生產織布機產品的企業，管理會計可對其盈利模式設計為以下多種：一是直接讓渡設備的所有權，把織布機賣掉，這是傳統的銷售；二是只讓渡設備的使用權，企業仍然保有所有權，把織布機租出去，收取租金，這是租賃；三是銷售設備生產出來的產品，例如為織布機構建生產線，銷售生產出來的布匹；四是作為投資工具，例如在生產布匹的同時，把織布機打包賣給固定收益基金，企業得到流動資金，基金公司獲得一個有固定收益的證券化資產包等等。由此可見，在商業模式創新環境下，管理會計所關注的價值創造已經并非以往單一的商業模式，而是來自價值鏈系統的變革與創新。正因如此，管理會計必須高度關注企業價值鏈的管控工作。

（二）企業成本性態優化 企業要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地并實現經營目標，就必須不斷優化經營管理、改進產品質量、降低生產耗費，特別是管理會計從量本利分析上尋找盈虧平衡點，努力提升銷售水平，不斷通過標準成本、作業成本等方法控制消耗。然而，新的商業環境下，企業傳統單一的管理策略無法湊效，企業價值已不僅是資產規模大小，更體現在資產經營價值上。創新商業模式必須打破傳統成本結構觀念,通過信息技術與金融工具優化成本性態，把企業的固定成本轉化為可變成本，來豐富企業創造收益的來源,提升投入資本收益率，同時創新利益相關者的價值分配機制，使收益分配更靈活、更簡單，進而有效地降低企業的經營和財務風險。現實商業環境中此類成功案例眾多，比如房地產按揭，施樂復印機的按張收費等，其實質就是將企業固定成本投入轉變成可變成本性態應用于客戶，把一次性大額資金購買分成多次資金購買，降低客戶支付門檻與資金壓力，客戶也因此可能使用更高級的設備或者更加頻繁地使用機器，這都能為企業帶來更多的收益。當前，生產服務、信息技術及金融工具的快速創新已經為企業化解高固定成本提供了多種途徑，需要管理會計給予重視。

企業在明確價值定位、盈利模式后要制定業務模式、調配資源組合，首先要明確企業能向客戶能提供什么樣的價值和利益，產品與品牌等；其次需要圍繞為客戶創造價值，明確企業如何調配資源，配置資產，這包括硬資產與軟資產，固定成本與變動成本等。這些活動必須使資源與業務布局相匹配，固定成本與變動成本性態優化，才能為企業價值創造奠定基礎。例如蘋果公司將其核心資源配置在設計研發與銷售渠道上，而將生產外包，這樣就將生產線等固定成本投資大大消減，同時外包生產提供的產品單位變動成本又很低，企業盈利能力顯著增強。

為企業創造價值是財務戰略關注的重點，在價值鏈上需要管理會計關注可支配資源的調配。核心資源能力是企業商業模式運行背后的關鍵，也是其運營能力區別于競爭對手并能持續發展的重要支撐，不同的關鍵資源能力決定著不同的商業模式，同類商業模式其業績的差異也主要源于關鍵資源能力及其相應的成本性態。由此觀之，成本性態優化是商業模式創新背景下管理會計應該持續推進的重點工作。

（三）企業責任系統重構 通信、交通及技術的發展促進了企業資源能力（研發、制造、物流、營銷、服務）提升，影響著企業組織構架變革；互聯網等信息技術又革命性地改變了產業鏈價值分布、企業邊界及運營條件，對傳統商業模式與組織結構的有效性提出了挑戰。為此，企業需要適應環境，有效利用新技術和存量資源能力創新商業模式，通過革新組織模式，建立面向客戶的扁平型組織結構；通過信息系統、有效整合戰略、業務、財務等信息資源，構建智慧型決策、控制系統。在此背景下，管理會計需要根據組織結構的改變，重構企業的責任中心，統籌會計數值與經濟責任，管理控制與業績考評，建立更具靈活性的能自行控制成本發生、收益實現和資金調度的新型組織單位，從而適應新的商業環境，在競爭加劇、成本上升的情形下能持續獲得價值創造優勢。

互聯網環境下企業邊界突破了時空界限，經營管理空間從內部轉向外部，并擴散到四周；經營管理實施從事后走向實時，從靜態走向動態。諸如此類的變化需要企業組織運營變得靈活，敏捷，富有柔性和創造性，而傳統責任會計過多強調成本管理、維持市場份額和組織穩定，顯然，經營管理時空的改變從本質上要求重構責任中心與管理會計系統。新的商業環境需要責任中心能夠迅速調配資源、滿足顧客需求，一是從時間、質量和效率上，讓顧客所購商品（服務）能夠按時交付、質量優異、價格低廉，同時中心也能盡力控制資源耗費；二是中心有資格與能力總體調節和集中控制經營活動，以便捕捉稍縱即逝的市場商機，實現成本、利潤與投資的高效統籌運行，以提高經營水平和效率。例如，中國工商銀行以“ONEBANK（銀行一體化）”理念為指導，推行機構扁平化改革；依托先進的科學技術，革新前中后臺的業務流程，利用大數據、分布式處理等技術實現了對64個上游系統的融合，建立了涵蓋資金、費用、風險、稅務、資本等銀行核心經營要素的管理會計責任系統，這一責任系統重構為銀行深化精細管理、優化資源配置和轉變經營機制提供了重要支持和有力保障。

（四）企業經營預算創新 人口結構、社會發展改變著人們消費理念和消費行為，企業需要對市場和客戶實時再認識，才能準確地定位市場需求和客戶價值。傳統的經營預算管理，基于穩定的市場格局、靜態的歷史數據，反映著未來銷售、生產與資金的管控預期。當前，商業模式創新已經改變了傳統的商業格局，客戶與市場的偏好隨時都可能發生轉變，而且在競爭產品面臨標準化和同質化趨勢下，企業最大的競爭優勢來自于客戶服務和關系管理。因此在新的商業模式下，需要創新企業預算管理，利用信息技術創建基于客戶需求的全面預算管理系統。

企業營銷是向客戶傳遞業務和價值的過程，而現代互聯網信息技術方便了企業對營銷價值空間與交易成本進行有效分析管控，并從每一位客戶身上獲得最高的投資回報。全面預算管理系統首先需要鎖定市場需求、發掘市場價值空間，促成戰略目標實施，如此管理會計可以運用銷售大數據與作業成本法等成熟的手段，鎖定更加有利可圖的客戶，在客戶忠誠度和利益相關者價值最大化之間找到平衡點，實現從產品至渠道和客戶盈利分析的拓展。其次運用現代網絡與信息技術，建設融業務預算、財務預算、資本預算于一體的綜合管理系統。基于網絡平臺的系統，可以發揮實時協同作用，責任中心可以實時查詢和編輯其權限內的預算信息。高效的信息傳遞提高了工作效率，面對客戶需求改變能及時優化資源配置、提高經營效益。再次運用系統對預算執行情況進行動態跟蹤監控，能實時查看預算執行記錄，分析差異和原因，及早進行改進提升；對違規業務與操作系統會發布預警信號，強化企業風險管控與業績考評等監管機制。

在網絡環境下，預算系統可以具備強大的數據處理功能，能夠實現預算管理與核算系統自動化集成，對預算執行情況能及時跟蹤分析；規范和固化預算編制和分析的規則和流程，還能兼容責任主體在預算管理中的差異；最終實現預算編制、滾動預測、調整和執行、動態分析和監控的整體應用。領導層也能通過預算系統清晰掌控企業運營狀況，提升決策支持能力，并預測各項活動對企業運營產生的影響，對市場變化做出及時反應，發現和推進潛在的利潤增長點，保持企業的競爭優勢。

三、結論

本文對商業模式創新及其實現途徑做了簡要論述，進而從環境適應視角分析了此種商業模式變革對管理會計發展的影響。本文研究認為，商業模式創新在四個方面對管理會計提出了新要求：其一，管理會計應關注企業價值鏈管控，尋找價值定位，設計基于獨特價值主張的盈利模式，進而創新企業市場能力；其二管理會計應關注企業成本性態優化，確定核心資源與成本性態結構，從而確定與特定盈利模式相匹配的資產配置狀況；其三，管理會計應關注企業責任系統重構，提升企業異質資源最大化效率與效益，持續獲得價值創造優勢；其四，管理會計應關注預算管理創新，設計構建傳遞獨特價值的全面預算管理系統，明確關鍵業務與重要合作，實現利益相關者價值最大化。

［1］彭俊、高萍萍：《商業模式創新淺析》，《經濟論壇》2012年第10期。

［2］尹一丁：《商業模式創新的四種方法》，《銷售與管理》2012年第8期。

［3］Alexander Osterwalder，Yves Pigneur：《商業模式新生代》，機械工業出版社2012年版。