會計師事務所信息公開披露制度構建

上海財經大學會計學院 胡 寧

一、會計師事務所加強信息公開披露必要性分析

（一）會計師事務所加強信息公開披露的迫切性 進入21世紀以來，我國每年都有不少會計師事務所因內部管理較為薄弱，質量控制體系存在較大缺陷，導致執業中存在執行審計準則不到位、未履行必要的審計程序、審計證據獲取不充分、風險導向審計流于形式、審計報告披露不規范的問題，個別事務所甚至出現出具虛假審計、驗資報告等嚴重問題。不恰當甚至不實審計報告不僅給市場參與者帶來經濟損失，同時也削弱了會計師行業的可信度。公眾迫切呼吁會計師事務所加強內部治理，不斷提升審計人員執業水平和職業道德，并對事務所相關信息進行有效披露。Deumes（2012）在對歐盟四個國家執行透明度報告的情況時發現，加強會計師事務所信息公開披露有助于增強會計師事務所內部質量控制體系的完善。

（二）會計師事務所加強信息公開披露的現實意義 會計師事務所仿效審計客戶開展對自身情況的披露工作，一方面，通過培訓在內的人力資源政策的披露，將有助于會計師事務所更好地在“人才大戰”中開展競爭。所謂“良禽擇木而棲”，那些優秀且擁有發展潛力的審計工作者更愿意加盟那些透明度高、對社會責任有深入認識的會計師事務所；另一方面，加強會計師事務所信息公開披露打開了事務所“黑箱”，有助于會計師事務所可信度和職業道德聲譽的提高。如果審計服務的客戶能夠獲得關于會計師事務所更多更優質的信息（如事務所資質、行業專長等），這既降低會計師事務所和投資者之間信息不對稱，增強了公眾對會計師事務所開展審計工作以及投資被審計公司的信心，也增加了公司股東大會或審計委員會對事務所的選擇面，從而相應的改善審計市場的惡性競爭行為，有益于會計師事務所的做大做強。此外，通過加強會計師事務所信息公開披露，能極大提高監管部門監管的有效性，提升重大審計失敗案件的預防能力。

二、我國會計師事務所信息公開披露制度概述

（一）會計師事務所信息公開披露制度現狀 為加強我國會計師事務所信息公開披露，中國注冊會計師協會分別于2007年11月發布《注冊會計師和會計師事務所信息披露制度》（以下簡稱《信息披露制度》），2008年1月發布《會計師事務所內部治理指南》（以下簡稱《內部治理指南》）對會計師事務所信息公開披露進行指導。《信息披露制度》明確規定將與注冊會計師專業勝任能力、誠信水平相關的信息（如專業資歷信息、繼續教育信息等）和與會計師事務所執業能力、執業質量、誠信水平相關的信息（如執業資質信息、執業網絡信息等）以及能夠體現行業發展水平和專業貢獻的行業綜合信息（如專業貢獻及參與社會公益事業的信息等）通過中國注冊會計師協會的行業管理信息系統向社會公眾公開披露。

《內部治理指南》第九章第八十條明確“鼓勵事務所建立信息披露制度，向公眾披露事務所的內部治理狀況、股東及注冊會計師的基本情況、收費標準、事務所風險管理與質量控制體系建立情況、重大違規與接受處罰情況”等信息。與此同時，為進一步落實我國會計師事務所信息公開披露制度,中國注冊會計師協會自2010年7月開始對2006年印發的《會計師事務所綜合評價辦法（試行）》進行修改，并于2012年5月25日發布新的《會計師事務所綜合評價辦法（修訂）》來具體組織開展年度會計師事務所綜合評價工作，引導會計師事務所進行信息公開披露。

可以說，我國會計師事務所信息公開披露制度目前已經形成了以《內部治理指南》、《內部治理指南》以及《會計師事務所綜合評價辦法（修訂）》為綱領文件，由中國注冊會計師協會監督指導，各省、自治區、直轄市注冊會計師協會積極協助開展的基本制度框架。

（二）會計師事務所信息公開披露制度評述 我國現行的會計師事務所信息公開披露方式為依照中國注冊會計師協會發布的事務所綜合評價辦法，由事務所填寫統一格式的表格（主要包含業務收入指標、注冊會計師人數指標、綜合評價其他指標、處罰和懲戒指標等），并向各級注協報送有關信息，信息進入中注協行業管理信息系統后再通過統一的網絡平臺上發布。這種方式在信息有效可比、信息使用者搜索便捷、低披露成本方面有著無可比擬的優勢，但也存在諸多不足之處。

（1）披露內容信息含量較低。現行會計師事務所披露的信息主要用于事務所的綜合評價和排名,較少考慮投資者等利益相關者的信息需求。諸如與執業質量密切相關的關鍵性信息未納入強制性披露要求，包括內部治理在內的其他有效信息，利益相關者目前還無法公開獲取。監管部門除了就會計師事務所審計質量實施有效監管，還應創造條件，保證市場的公平、有效和透明。僅限于現有的披露內容和披露方式，不僅限制了公司的股東大會或審計委員會對事務所的選擇面，也不利于維護市場公開透明的經濟秩序。

（2）披露形式及內容相對固定，不利于提升會計師事務所信息公開披露的熱情。為增強信息的可比性和降低披露成本，綜合評價的信息的報送和披露采用統一格式的表格，并通過中國注冊會計師協會相關網站強制性披露。這意味著會計師事務所就信息披露內容和格式上無法進行主動創新，使得會計師事務所無法有效展示諸如事務所資質、行業專長等信息，也使信息披露不能成為事務所向市場傳遞積極信號的有效手段。

（3）所有會計師事務所幾乎執行同樣的披露要求，披露無法凸顯層次性。目前，會計師事務所信息公開披露制度對不同規模和性質的事務所其信息披露要求除證券期貨業務資格事務所須公布近三年主要客戶名稱及審計報告意見類型外是基本相同的。截至2013年12月31日，全國具有證券期貨業務資格會計師事務所40家，獲準從事H股企業審計業務的內地大型會計師事務所11家。鑒于具有證券期貨業務資格事務所和獲準從事H股企業審計業務的內地大型會計師事務所的規模及其審計產生的經濟后果的廣泛性和重大性，理應有所區別，提出更高的信息披露要求，以避免重大審計失敗案件發生對資本市場帶來的災難性后果。

三、國外審計公司信息公開披露機制借鑒

盡管我國已初步建立會計師事務所信息公開披露制度基本框架，但必須清晰意識到我國會計師事務所信息公開披露環節與發達資本主義市場之間的差距。證監會及中國注冊會計師協會應進一步完善會計師事務所信息公開披露標準體系，把加快完善會計師事務所信息公開披露制度作為加強資本市場透明運轉的核心任務，在合理借鑒國外透明度報告等制度的基礎上，推動我國《會計師事務所信息公開披露制度》盡快出臺實施，為事務所信息披露提供法制保障。

我國可參考表1國外會計師事務所信息公開披露方案的精神，細化信息披露原則、披露內容、披露頻率、披露層次、以及對披露的監督等內容，建立適應社會主義市場經濟的會計師事務所信息公開披露機制，從而保證市場的公平和市場相關利益者的利益。

表1 國外會計師事務所信息公開披露法案介紹

與我國現行的事務所信息公開披露內容客觀量化且以服務于事務所的綜合評價和排名相比，國外審計公司更多的被要求披露投資者所關心的非財務信息，特別是有助于投資者評價審計師提供高質量審計服務的動機與能力的信息。此外，在報告中也突出體現事務所的優勢與特色，并采取易于投資者閱讀和理解的報告形式。對比來看，歐盟（尤其是英國）在審計公司信息公開披露所取得的成績遠遠超過其他地區。

四、我國會計師事務所信息公開披露報告體系構建

我國準則制定機構可以考慮在充分評價透明度報告優劣的前提下，構建我國會計師事務所信息公開披露報告框架體系, 見圖1。

圖1 我國會計師事務所信息公開披露報告體系構建

（一）會計師事務所信息公開披露原則及披露頻率 按照政府是否進行監管，披露原則分為強制性披露和自愿性披露。目前我國會計師事務所信息公開披露全部采用強制性披露政策。一般來講，有助于投資者準確評價審計質量并且會計師事務所自愿披露動機明顯不足的信息，如包括內部治理在內的與執業質量密切相關的關鍵性信息，應納入強制披露的范圍。

針對會計師事務所信息公開披露頻率，應根據披露內容的穩定性進行分類披露。對于相對穩定的信息，如事務所基本情況，可以考慮減少披露的頻率，要求兩年或三年披露一次；對于變化較快且具有重要性的信息，如財務信息、年度的質量檢查結果、上市公司重要客戶名單等，則應按年披露。

（二）會計師事務所信息公開披露層次 針對會計師事務所信息公開披露層次，應依據事務所規模、行業資質，有必要將事務所信息公開披露進行分類管理。對于中小型會計師事務所，僅需披露公司的基本情況、可量化的內部治理指標和財務指標；而對于具有證券期貨業務資格或獲準從事H股企業審計業務的大型會計師事務所，則應提出更高的披露要求，包括事務所治理結構、合伙人薪酬政策、質量控制政策等。除此之外，還應當要求證券資格會計師事務所公開發布經過審計的財務報表。通過區分事務所層次，既避免地把一些毫無必要的規定強加到中小會計師事務所的頭上，同時也抓住重點，對大型會計師事務所提出更高的披露要求，有助于預防重大審計失敗的發生。例如，上海證券交易所資本市場研究所年報專題小組2012年發布了《滬市上市公司2011年變更會計師事務所情況分析》研究報告，該報告提出明確變更會計師事務所的提議方、增加會計師事務所的陳述、披露原會計師事務所與新聘事務所的溝通情況以及加強變更會計師事務所公司的事后監管等多項建議。

（三）會計師事務所信息公開披露內容

（1）基本信息。涵蓋內容：事務所的所有者；合伙人或成員數目；關聯所、分所數目及分布；與關聯所、分所之間的關系；主要業務類型；網絡（包括網絡規模、選舉權、責任和保障制度安排等）。

（2）治理結構。涵蓋內容:主要管理機構與委員會的名稱及相互關系；主要管理機構與委員會的職能；主要管理機構中合伙人的姓名；主要管理機構與委員會成員的選任要求、任期及個人信息；合伙人及員工持續教育、培訓及工作量情況。

（3）質量控制。涵蓋內容：明確審計質量的重要性；事務所管理層對內部控制質量有效性的說明及領導責任；內部控制系統復核的政策及結果（包括客戶管理以及具體業務的承接與續約）；審計執業道德要求；風險管理政策及相關程序；有關獨立性保證、相關保證程序的執行以及對違反獨立性政策的處理；有關未決訴訟、訴訟和解及保險責任范圍的說明；有關報表重述、事務所客戶變更或取消的說明；對控制的監督。

（4）客戶信息。涵蓋內容：事務所在前一年度對其執行法定審計的公眾利益實體名單；公眾利益實體所處的主要地區和主要行業。

（5）財務信息與合伙人薪酬。財務信息涵蓋內容：收入總額以及各類服務收入額；來自法定審計工作的收入；來自審計客戶的非審計服務收入；來自非審計客戶的非審計服務收入；對于向審計客戶提供的非審計服務的進一步描述；收入來源所在的主要地區和主要行業；同前兩年數據的對比。合伙人薪酬涵蓋內容：列示確定合伙人薪酬、員工薪酬以及合伙人薪酬要素的標準；合伙人和員工提款及合伙人認購股本的規則。

（6）社會責任履行情況。會計師事務所在發展與壯大過程中應注重對社會和經濟福利的貢獻，具體涵蓋：執行國家標準情況；向所在社區提供要素產品和相關服務情況；向社會開展慈善捐贈等。

（四）對會計師事務所信息公開披露的監管 包括:內部審查結果；同業復核的主體名稱、檢查時間及結果；政府檢查機構的名稱、檢查時間、檢查的公開報告發布時間及獲取途徑。

五、會計師事務所信息公開披露制度構建問題與對策

（一）會計師事務所信息公開披露制度構建可能滋生的問題 加強會計師事務所信息公開披露可能會產生的不良影響有：

（1）會計師事務所公開披露內容存在過多的敘事性與主觀性描述。按照上述報告框架，會計師事務所披露信息包含諸如事務所收入等客觀信息，但更多包含諸如內部控制有效性等敘事性和主觀性描述。什么指標應強制納入信息公開披露范疇是政策制定者亟需考慮的重要問題。

（2）會計師事務所信息披露成本的增加。目前我國會計師事務所披露信息不多，各所僅需向地方注協上報相應材料，由中注協統一發布，因而成本較低。但隨著披露機制的完善，披露內容的增多，無疑會增加中小所的披露成本。即使對會計師事務所規模等進行分層，為降低披露成本，中小所甚至回避審計公共利益實體公司。如果不進行有效披露，投資者和公司股東大會（或審計委員會）會因缺少中小事務所必要信息，而減少選擇面。

（3）信息披露存在篇幅不一、措辭過于專業化等情況。信息披露報告篇幅對報告的可讀性有很大影響。報告篇幅過短，呈現內容可能會過于簡略，不足以滿足各利益相關方的需求；報告篇幅過長，會顯得冗余累贅，缺乏重點，降低讀者的閱讀興趣；此外，在公開披露內容中，過多的專業術語和縮寫詞增加使用者閱讀判斷的難度，致使會計師事務所信息公開披露達不到其出發點。

（4）會計師事務所可能為進行綜合指標評比而有意粉飾指標。會計師事務所可能存在利用稅務或信息技術方面的專家為審計提供支持，在指標量化過程中將這些專家計入審計團隊，以博取指標效果的情況，同時，在實際操作中如何定義和區分這些專家是否計入審計團隊具有難度。大型會計師事務所審計客戶除了公眾利益實體，還有非公眾利益實體。在評估審計質量過程時，會計師事務所面臨僅考慮公眾利益實體公司還是擴大到所有的審計客戶作為評估范圍的問題。以所有審計客戶組合為基礎，涉及面更廣，貼近更多的市場參與者，但可能拉低有關審計質量的指標。會計師事務所很可能只將公眾利益實體公司納入評估考核。

此外，在進行相關信息披露過程中，會計師事務所會選擇披露其優勢和專長等方面的內容，披露呈現出“報喜不報憂”的偏差。長此以往，容易形成刻板效應，降低市場參與者和監管者對會計師事務所披露信息的甄別能力。披露信息可能存在不完整、不準確甚至不真實的問題，如何保證主觀性內容的可信度一直困擾政策制定機構。

（5）信息公開披露可能會誤導會計師事務所逆向選擇，導致審計質量下降。當實施額外審計程序可能改變已發布審計意見且報表重述被認為是低審計質量表現時，會計師事務所受信息公開披露帶來不利后果的影響，存在減少或不實行額外審計程序而導致偏差的情況。這意味著訴訟案件的增加，既不利于中小所之間的良性競爭，也潛在地對大所的生存帶來威脅。除了上述原因，會計師事務所決策者在信息披露方面擔心信息披露可能會造成競爭對手打擊等負面影響，也不愿意提高信息透明度。

（二）會計師事務所信息公開披露制度構建可能滋生問題的解決對策 為最大程度地發揮會計師事務所信息披露機制的優勢，并減少披露內容的限制及不利影響，最大程度為市場參與者和監管者服務，須從以下幾點入手：

（1）明確入選審計質量因素指標的標準。在進行指標，尤其是主觀性指標篩選過程中，必須考慮以下因素：審計職業的定義；會計師事務所所提供服務的性質，比如在計量時，以整個審計客戶為基礎還是僅以上市公司為基礎；需明確不同類型會計師事務所必須披露的信息，既不同事務所披露的層次；加入該指標帶來的優勢、弊端以及弊端能否采取措施克服；是否涉及事務所商業秘密泄露；

（2）堅持全面性與層次性相結合、強制性與自愿性相結合、點面結合的原則。原則上，上述披露內容均應由各事務所在其官方網站強制披露。同時，為加強會計師事務所綜合指標的可比性，可量化信息可以按照現有的方式通過地方注協上報中注協統一披露。嘗試制定最低披露標準（可采用現有中注協會計師事務所綜合評價指標作為最低標準），依照中注協對事務所規模的分類（分為小型、中型、大型），小型事務所執行最低披露標準，隨事務所規模的增大，增大執行披露標準，以突出層次和重點。對于未強制披露的事務所有關信息，中注協可以參考英國FRC發布的審計質量框架，建立我國審計質量框架以鼓勵自愿性披露，并在初始披露時予以必要的技術支持和經濟資助。在實施過程中，為體現代表性，可以在“四大”或按照會計師事務所規模的分類標準（分小型、中型、大型選取樣本）先行探索試點，通過發現問題，完善相關政策方案，待試點結束后，向全部會計師事務所推廣。

（3）適當增加必要說明，披露形式多樣化。針對信息披露報告專業術語和縮寫詞較多的狀況，會計師事務所應該適當添加對這類詞匯的補充說明。披露報告應篇幅適中，結構清晰，內容厚實，重點突出，允許真實的前提下，多種形式表達。對于較為復雜的問題可以采用圖表、附注以輔助說明，確保披露內容的簡潔易懂，直觀表達，最大化滿足信息使用者的需求。

（4）信息提供者與報表使用者的自我提升。各地方注協和會計師事務所可嘗試通過業內交流與培訓（如探討未決訴訟及報表重述是否就一定代表低審計質量等問題），同時在行業內部營造有利于會計師事務所提高信息透明度的文化和氛圍；證監會、中注協等機構可在其官網創建鏈接，分享各地教育普及的成果，改變事務所對于事務所信息披露的不適當觀念。對于個體信息需求者，除了開展教育普及，個體信息需求者的自我提升更顯得尤為重要。

（5）建立審計師信息披露質量的保證機制。為保證信息披露的質量，可以建立“注冊會計師事務所行業自律-同業復核-監管機構隨機審查”的保證機制。我國目前已經初步建立了會計師事務所執業質量檢查制度、注冊會計師年檢制度、誠信檔案制度、業務報備制度等一系列行業管理制度，極大地推進了行業自律管理體制的發展。會計師事務所應該按照相關規定，建立和完善內部質量控制體系并嚴格組織實施；建立和完善員工教育培訓、業績考核、收益分配等管理制度，規范事務所的管理；加強對注冊會計師和其他員工的培訓教育和管理，提高執業質量和服務水平。

行業協會應當充分考慮內部治理機制建設對于會計師事務所執業質量的積極作用。在檢查披露的設計、現場檢查實施方面，抓住會計師事務所執業質量存在問題的根源，凸現行業協會監督檢查的專業性、權威性。同時，通過檢查，還可提高會計師事務所對做好內部治理機制建設的認知和重視程度，敦促事務所“自覺自愿”改進內部治理和相關披露。

監管機構可對會計師事務所的信息披露質量進行專門檢查，或者在日常監管活動中關注事務所披露的信息是否與監管機構掌握的情況一致。如果會計師事務所披露的信息經查實存在不真實、不準確、不完整的情況，監管機構可以采取相應的懲戒措施。此外，有必要建立包括虛假信息舉報機制、投資者投訴及處理等在內的信息質量保障機制。

［1］羅伯特·霍奇金森：《公司治理的發展及其對會計師事務所的影響》，《中國注冊會計師》2006年第8期。

［2］《滬市上市公司2011年變更會計師事務所情況分析》，《中國證券報》2012年8月1日。

［3］《中注協通報2013年執業質量，159家會計師事務所遭懲戒》，《上海證券報》2014年2月19日。