轉制后會計師事務所內部治理完善建議

中南民族大學經濟學院 康 睿

中國本土符合條件的事務所按照《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》、《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）的明確要求開始采取各種措施逐漸向特殊普通合伙過渡，以符合該組織形式的實質要求。特殊普通合伙轉制對事務所內部治理的影響主要有以下幾個方面：

一是會計師事務所組織形式與內部治理的關系。完善的會計師事務所內部治理基于規范合理的事務所組織形式。只有選擇適當的組織形式，會計師事務所才能形成健全的內部治理結構和機制。會計師事務所主要采取的是經營權、所有權合一的普通合伙制和有限責任合伙制。因此，會計師事務所的內部治理機制和一般公司的內部治理機制既有聯系又有區別。特殊普通合伙協議的內容應該明確涉及、厘清以下方面：合伙人入伙、退伙程序；執行合伙事務機制；利益分配、風險分擔機制；爭議解決機制；解散與清算程序。《暫行規定》明確規定，特殊普通合伙會計師事務所應該符合以下條件：至少25名以上符合規定資質條件的合伙人；至少50名注冊會計師；注冊資本最低限額為1000萬元人民幣。其中，擔任特殊普通合伙會計師事務所的注冊會計師應具有的任職條件基本與《暫行辦法》要求一致，但對合伙人的最大年齡做出強制性要求，即不超過65周歲。此外，為鼓勵、支持會計師事務所業務創新，走多元化、國際化之路，學習國外發達資本市場會計行業成長經驗，《暫行規定》對中國注冊稅務師、注冊資產評估師、注冊造價工程師等專業人士擔任事務所的合伙人進行許可并做出相關必要的額外限制，主要內容涉及專門執業、行政處罰、相關工作經驗、人數、財產份額等，也規定該類合伙人不能擔任執行合伙人。

二是與特殊普通合伙制相適應的會計師事務所內部治理安排。中注協印發的《范本》是用以幫助會計師事務所的LLP轉制、指導轉制后的會計師事務所加強和規范內部治理、實現會計師事務所做強和做大的目標。《范本》對特殊普通合伙會計師事務所應當重點關注的合伙人資格、入退伙、權利與義務、責任承擔與賠償、組織架構等，做出導向性規范，指導轉制后的會計師事務所按照“依法、人合、透明、效能”的原則運營。依照《范本》，合伙協議涉及的約定內容可以分為三個層面：第一，法律規章做出要求應該予以約定；第二，行業管理規范做出要求應該予以約定；第三，基于運營管理、品牌文化塑造的戰略目標按照行業管理一般做法及慣例要求予以約定。由于是導向性規范，完成本次轉制后的會計師事務所，根據相關法律規章的既定要求，參考《范本》并對其簡化或細化，結合自身實際確定本所的合伙協議。其中，范本涉及內部治理的安排要求主要涉及所有權結構、決策機制、利益分配以及其他方面。

（1）所有權結構方面。所有權結構可以分為分散的所有權結構和集中的所有權結構。會計師事務所的所有權結構應注意適度分散。適度分散的所有權結構主要有兩個層面的要求：第一，會計師事務所的股權集中度適度降低，從而使股東或合伙人相互監督、相互制衡，避免或消除會計師事務所內部人控制的潛在弊端，充分激活會計師事務所的運營管理效能，促進會計師事務所做強做大；第二，為更多有資格成為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師等專業人士提供機會，吸引優秀專業人才留任，使會計師事務所業務創新化、發展內涵多樣化。《范本》要求合伙人應當登記相關個人信息以及是否是執行合伙人。同時，范本也要說明擁有注冊會計師、注冊資產評估師、注冊稅務師、注冊造價工程師等執業資格的合伙人各有多少名，執行事務合伙人的相關信息即執行合伙人的姓名、數量，主持合伙事務的首席合伙人。按照會計師事務所的合伙精髓，執行合伙人應該擁有CPA執業資質。此外，合伙協議也應按照《暫行規定》對中國注冊會計師以外具有其他如注冊資產評估師等資格的專業人士擔任合伙人進行許可并做出相關必要的額外限制，例如擁有CPA執業資格的合伙人至少25名，擁有CPA以外其他執業資格而擔任合伙人的總數最多為事務所合伙人總數的20%（含）。特殊普通合伙制與有限責任制相比，合理解決了有限責任制存在的問題，更有助于吸引優秀專業人才、加快事務所發展速度、提高審計質量、保護利益相關者。

（2）決策機制方面。特殊普通合伙會計師事務所的合伙人不僅擁有事務所的剩余索取權，還擁有事務所的剩余控制權。在共同治理模式下，會計師事務所的組織機構尤其要建設好合伙人管理委員會或董事會。合伙人管理委員會負責會計師事務所的日常管理和運營，為會計師事務所各相關主體平等參與重大決策提供渠道。按照《范本》的約定，由全體合伙人組成的合伙人會議是會計師事務所的最高權力機構，并對臨時合伙人會議的提議方式做出規定，即執行合伙人或首席合伙人、合伙事務監督人、一定比例的合伙事務（合伙人）管理委員會委員或合伙人提議，具體要求可由會計師事務所依照自身實際需要予以調整。范本特別指出，當會計師事務所不設立合伙人管理委員會時，應該根據實際工作需要及自身的情況召開合伙人會議。在表決方式上，合伙人會議可以按照一人一票或其他約定方式行使表決權，并將表決事項分為一般事項和對會計師事務所產生重大影響的特殊事項，不同事項的通過需要設定不同的要求。此外，《范本》對重大影響的事項也給出定義，對合伙人會議的有效性做出約定，對合伙人不出席合伙人會議視情況分類做出解答。

（3）利益分配機制方面。按照《范本》要求，本次轉制后的會計師事務所應該在人力資源管理上堅持一體化原則，實施統一的利益分配機制、薪酬考核標準。同時，對會計師事務所利益分配機制應遵循的原則也進行約定，特別提及在利潤中提留共同基金。利益分配方式上，合伙人可以選擇根據自身情況按出資比例、約定的比例或平均分配利潤，但不得只對少數合伙人分配利潤。同時，合伙人也可以考慮參考其他因素分配利潤，但必須取得合伙人會議決議或合伙人簽訂的書面補充協議。

完善轉制后事務所內部治理結構的政策建議：

第一，營造特殊普通合伙制有效運行的外部制度環境。目前，監管機構鼓勵符合條件的事務所向特殊普通合伙轉制，但是，與LLP制匹配的相關機制仍需進一步做出規定或指導性規范。例如，對特殊普通合伙制的要求制定指導性意見或規范，細化、明確執業責任的承擔主體；完善風險基金制度，合理確定賠償順序，加強對合伙人財產的登記和信用管理，保護利益相關者，真正發揮特殊普通合伙制的功效；改進行業質量評價標準，加強同業互查，對事務所按照特殊普通合伙制要求運行形成外在壓力。

第二，優化會計師事務所的所有權結構。會計師事務所完成本次LLP轉制以后，所有權結構比較分散。這樣的股權結構對合伙人參與事務所治理的積極性、共謀事務所發展容易缺乏激勵，出現“搭便車”的心理也是可以理解。因此，需要合理的所有權結構來體現對人力資源價值的認可，將股權的變化與其貢獻和業績以合理的方式掛鉤，打破股權機構設置的僵化，真正建立良性的合伙人“進入”“退出”機制。股權多元化不是追求股權結構絕對的分散化，也關注股權結構的靈活和適度集中，以降低事務所代理成本、在保證決策質量上提高決策效率。會計師事務所可以考慮采取股權激勵的方式，對優秀員工持股提供優惠，使員工的利益與事務所的風險、收益密切聯系，允許該部分股份在會計師事務所內部流通。同時，考慮到不同崗位所承擔責任的差別，可依照崗位職責分工相對應的貢獻和風險，提供一定數量的僅與職務掛鉤的股份，而不僅僅是與出資金額相互對應。

第三，完善轉制后會計師事務所的決策機制。會計師事務所轉制以后，由于合伙人的數量增加，參與權、決策權的分布更加分散。因此，每個合伙人都需要做好管轄部門內的決策工作。目前，由于各個項目組、各個部門是分散運行，若想決策及時、高效必須做好內功，搞好信息系統建設，為決策機制的運行提供信息化平臺。事務所決策機制的一個重要組成部分是質量控制機制，必須充分發揮事務所專業人員的特長、體現會計師事務所“人合”的特點，做好質量控制的決策工作。事務所可以將業務按風險、重要性程度分類，不同級別的業務由不同級別的人員復核。同時，轉制以后會計師事務所在合伙人管理委員會下可以設立各種專門委員會來發揮制衡、智囊作用，如在執行業務時遇到專業問題可直接向專業技術委員會咨詢，這樣專業技術委員會可以對合伙人及其項目的質量實施及時監督。此外，事務所應當切實做好合伙人繼續教育和培訓工作，促使合伙人真正依靠理性分析根據實際情況以及行業發展規律做出科學決策，嘗試將合伙人的決策能力與合伙人的績效評價、退出機制聯系起來。

第四，改進事務所績效評價與利益分配機制。作為事務所內部治理的關鍵部分，績效評價與利益分配機制要綜合納入業務開發、工作表現等諸多指標，綜合考慮審計質量與業務數量，建立以績效、質量為驅動因素的利益分配辦法，從而有效激勵高級員工及合伙人，避免“搭便車”的機會主義行為、緩和事務所利益分配不公引發的內部矛盾，加快事務所一體化進程。同時，利益分配方案以及實施程序的相對透明性也比較重要。分配制度既要注意物質方面，也要涉及精神需求。事務所員工在付出辛勤的勞動后，一方面關心自己是否取得應有物質報酬的絕對數，另一方面也關注精神方面的認同感、成就感、滿足感。這種認同并不一定是物質獎勵，而是通過確定評價及分配機制是否相對合理、是否公平形成相應的積極或消極的心理狀態。因此，績效評價和利益分配機制的公平、透明尤其重要。結合我國行業發展，事務所并購情況比較普遍，轉制后績效評價與利益分配機制不統一的現象容易出現，必須按照一體化的要求，從整體層面到分所層面逐漸實現統一，避免出現較大差異。同時，鑒于目前合伙人對員工的升遷、獎金分配等方面影響力重大，需要建立有效機制對合伙人進行監督，促使其公正、客觀，比如增加項目經理或高級經理在利益分配中的話語權、將合伙人對員工利益的合理分配、人才培養等納入合伙人的業績考核等。

第五，營造適合特殊普通合伙運行的會計師事務所文化。事務所在其創立和發展過程中慢慢形成屬于自身的獨特文化，這種文化對事務所的運行發展非常重要。事務所要善于借鑒國際事務所文化建設的有益經驗，自覺做好品牌建設工作。會計師事務所應將品牌建設置于事務所整體層面制定發展戰略，明確品牌戰略的重要地位，將品牌建設與資源配置、機構體系建立緊密聯系，明確品牌建設的主導機構和負責人、參與者。此外，也應注重提高事務所品牌相關的決策、執行、危機應對能力，樹立品牌形象、擴大聲譽影響、獲得更多具有共同價值需求的潛在客戶。