權益性投資適用CAS22的會計處理分析

西南財經(jīng)大學會計學院 楊小娟 譚洪濤

一、引言

2013年至2014年間，我國財政部陸續(xù)發(fā)布了《CAS39：公允價值計量》、《CAS40：合營安排》、《CAS41：在其他主體中權益的披露》三個新的會計準則，并對包括《合并財務報表》在內(nèi)的多個會計準則進行了修訂，此次大規(guī)模準則變更涉及金融工具、租賃、保險等問題的重大改革，一貫呈現(xiàn)出國際趨同趨勢。財政部2014年14號文對《CAS2：長期股權投資》進行了新的修訂，長期股權投資種類中排除了“對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”（以下簡稱較小部分權益性投資）,只包含以下三個方面的內(nèi)容：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)投資；投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。較小部分權益性投資既可以計入交易性金融資產(chǎn)也可以按照可供出售金融資產(chǎn)進行確認，如何進行初始計量，后續(xù)計量的注意事項，持股比例變化情況下會計處理是本文探討的問題。

二、較小部分權益性投資的初始與后續(xù)計量

“對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”屬于權益性投資，在其公允價值能可靠計量情況下，以公允價值入賬，若其公允價值不能可靠計量，則以成本入賬。金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，《CAS22：金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)應當結(jié)合自身業(yè)務特點、投資策略及風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應收款項及可供出售金融資產(chǎn)。較小部分權益性投資的初始確認種類也在這四類中進行選擇。

（一）較小部分權益性投資初始計量 較小部分權益性投資可選擇計入交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。如果企業(yè)持有目的明確，即為了近期在活躍市場上出售，則應當將其確認為交易性金融資產(chǎn)，初始確認金額為買價，交易費用計入當期損益。如果企業(yè)持有意圖不明確、持有期限也難以確定，那么應當確認為可供出售金融資產(chǎn)，初始確認成本包括買價和交易費用。

（二）較小部分權益性投資后續(xù)計量 明確較小部分權益性投資的分類類別之后，持有期間每年年末需調(diào)整賬面價值至當期市價。交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的金額應當計入當期損益即公允價值變動損益；可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動的金額則計入其他綜合收益。處置（出售）該部分資產(chǎn)時，由于交易性金融資產(chǎn)持有期限較短，收入與交易性金融資產(chǎn)賬面價值差額直接計入投資收益，可供出售金融資產(chǎn)還需要將原計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)銷到投資收益賬戶。需要注意的是，類別確認重要性在于選擇計入交易性金融資產(chǎn)與選擇計入可供出售金融資產(chǎn)對損益的影響時點不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始計量時不同之處在于交易費用是否計入成本。可供出售金融資產(chǎn)的交易費用計入成本，而交易性金融資產(chǎn)的交易費用需計入當期損益；后續(xù)計量中的不同之處在于交易性金融資產(chǎn)于每期期末時需確認其損益，而可供出售金融資產(chǎn)每期期末公允價值變動計入了所有者權益，資產(chǎn)處置時再轉(zhuǎn)銷到投資損益賬戶，即真正實現(xiàn)時才確認損益。從初始確認到后續(xù)計量再到最后處置，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算原理與步驟均相同，其區(qū)別在于對于損益確認時點不同：交易性金融資產(chǎn)損益確認是當期計入，可供出售金融資產(chǎn)由于其持有的意圖并不明確，損益在最終處置時才可計入。

三、持股比例變化會計處理分析

由于較小部分權益性投資確認與計量適用《CAS22：金融工具確認和計量》，子公司投資、合營投資、聯(lián)營投資適用的是《CAS2：長期股權投資》，持股比例變化引起的會計處理問題不再是成本法與權益法之間的轉(zhuǎn)換問題，而涉及到不同會計準則的適用。

（一）持股比例增加的會計處理 企業(yè)在持有較小部分權益性投資的基礎上增加持股比例將可能形成三種情況：重大影響、共同控制、控制。

（1）形成重大影響、共同控制。在這種情況下，變化后適用《CAS2：長期股權投資》并采用權益法進行后續(xù)計量。若初始計量時較小部分是作為交易性金融資產(chǎn)確認，則交易性金融資產(chǎn)在追加投資當日的公允價值加上新增投資成本，將其和作為權益法核算的初始投資成本，交易性金融的賬面價值與公允價值之差確認當期損益。若初始計量時作為可供出售金融資產(chǎn)，與交易性金融資產(chǎn)的處置類似，還需要將前期計入所有者權益的公允價值變動累積轉(zhuǎn)銷到當期損益。若初始計量使用的是成本計量，則原投資成本與新增投資成本之和作為權益法核算的初始投資成本進行計量。

（2）形成控制。增加持股比例之后交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)應確認為長期股權投資，并采用成本法計量。原較小部分使用成本計量的，其初始成本確認與形成重大影響、共同控制的會計處理一致。若初始計量確認為交易性金融資產(chǎn)，則在追加投資當期使用原始投資賬面價值與新增投資價值之和作為成本法計量的初始投資成本，不形成損益。原始計量確認為可供出售金融資產(chǎn)的情況下，仍需將累計計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)銷入當期損益，后續(xù)計量使用成本法。

（二）持股比例減少的會計處理 企業(yè)可以通過減少持股比例的方式從控制、共同控制、重大影響形成較小部分權益投資。

（1）重大影響、共同控制轉(zhuǎn)變?yōu)檩^小部分權益性投資。重大影響、共同控制情況適用《CAS2：長期股權投資》，并采用權益法。處置部分長期股權投資的公允價值與收到的現(xiàn)金差額作為投資收益，權益法下確認的其他綜合收益相當于在當期實現(xiàn)，確認為當期損益，剩余的長期股權投資按照企業(yè)的投資策略和實際情況確認金融資產(chǎn)。

（2）控制轉(zhuǎn)變?yōu)檩^小部分權益性投資。企業(yè)具有控制權的權益性投資因其持有比例下降而不再具有對被投資單位的影響，由適用《CAS2：長期股權投資》變?yōu)檫m用《CAS22：金融工具確認和計量》，即從成本法變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)的確認和計量。在喪失控制權的當期按照賬面價值與公允價值之差確認當期損益，不涉及其他綜合收益的轉(zhuǎn)銷，剩余權益性投資重分類為金融資產(chǎn)，并按照《CAS22：金融工具確認和計量》進行后續(xù)的確認和計量。

四、實例分析

［例1］X公司2005年3月31日以100萬元購買Y公司5%的股權，對B公司不具有重大的影響。2006年12月31日5%的股權的公允價值為140萬元，累計計入其他綜合收益的金額為40萬元。

由于該權益性投資屬于“對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”，適用《CAS22：金融工具確認和計量》可分類為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，且該企業(yè)持有意圖并不明確，確認為可供出售金融資產(chǎn)。

取得時做如下的分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

貸：銀行存款 100

2006年12月31日公允價值變動：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 40

貸：其他綜合收益 40

若獲得該股權時企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，則將公允價值直接計入“公允價值變動損益”。

（一）增加持股比例的會計處理

［例2］接例1，X公司在2007年1月1日又投入700萬取得Y公司另外30%的股份。X公司對Y公司形成重大影響。2007年11月1日取得另外的40%股份，斥資750萬元。持股比例增加的情況下，逐次形成重大影響、控制，適用《CAS2：長期股權投資》。

追加投資形成重大影響

借：長期股權投資——投資成本 840貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

——公允價值變動 40

銀行存款 700

借：其他綜合收益 40

貸：投資收益 40

繼續(xù)追加投資形成控制權

借：長期股權投資——投資成本 750

貸：銀行存款 750

假設2007年1月1日至20?7年11月1日之間Y公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，其中其他綜合收益為150萬元。由于2007年1月1日之后可供出售金融資產(chǎn)變?yōu)闄嘁娣ㄓ嬃康拈L期股權投資，所以按照X公司占Y公司股份的35%比例調(diào)整長期股權投資成本。

借：長期股權投資——投資成本 140

貸：投資收益 52.5

其他綜合收益 87.5

（二）減少持股比例的會計處理

［例3］X公司在2008年1月1日持有Y公司的75%股份（斥資1000萬元），Y公司2008年度實現(xiàn)凈利潤500萬元，2009年1月宣布發(fā)放現(xiàn)金股利100萬元。2009年6月30日X公司出售所持有Y公司股份的70%，售價800萬元，剩余股份不具有重大影響，出售當日剩余股份的公允價值為600萬元。

假設2008年1月1日取得Y公司股份到2009年6月30日出售之日，X公司對Y公司可以實行控制，適用《CAS2：長期股權投資》，并使用成本法；2009年6月30日出售部分股權之后，由于剩余股份不能使X公司具有重大影響、共同控制或控制，剩余股份成為較小部分股權投資，適用《CAS22：金融工具確認和計量》，并重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

2008年1月1日取得投資時

借：長期股權投資——投資成本 1000

貸：銀行存款 1000

宣布發(fā)放現(xiàn)金股利 100萬元

借：應收股利 75

貸：投資收益 75

2009年6月30日出售70%的股份

借：銀行存款 800

貸：長期該股權投資 700

投資收益 100

剩余的長期股股權投資變更為以可供出售金融資產(chǎn)計量

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 600

貸：長期股權投資 300

投資收益 300

［例4］X公司在2008年1月1日持有Y公司的35%股份（斥資400萬元），Y公司2008年度實現(xiàn)凈利潤500萬元，盈余公積的計提比例為10%。2009年1月1日X公司出售其持有的Y公司股份的50%，獲得收入220萬元。剩余部分不構成重大影響，公允價值為210萬元。

假設2008年1月1日至出售50%股份期間，X公司因所持股份可以對Y公司實行重大影響，該部分股份的計量適用《CAS2：長期股權投資》；出售日之后所持股份變?yōu)檩^小部分股權投資，不再具有重大影響，只能作為金融資產(chǎn)進行計量，適用《CAS22：金融工具確認和計量》。

2008年1月1日取得投資時

借：長期股權投資——投資成本 400

貸：銀行存款 400

2008年年度按照權益法計量長期股權投資

借：長期股權投資 175

貸：投資收益 157.5

其他綜合收益 17.5

2009年1月1日出售部分股權時

借：銀行存款 220

投資收益 20

貸：長期股權投資 200

借：其他綜合收益 17.5

貸：投資收益 17.5

剩余的股權因不具有重大影響且持有的目的不明確，確認為可供出售金融資產(chǎn)，并適用《CAS22：金融工具確認和計量》。

借：可供出售金融資產(chǎn) 210

貸：長期股權投資 200

投資收益 10

［1］財政部：《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》，（財會［2006］第3號）。

［2］吳曉娜：《權益性投資初始確認與計量方法探討》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第1期。

［3］馮麗艷：《企業(yè)權益性投資收益所得稅處理》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第4期。

［4］吳保忠、孫麗娜：《持股比例變化的權益性投資會計處理分析》，《中國注冊會計師》2014年第9期。

［5］王涵：《交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對比》，《財會月刊》2014年第13期。