淺談投資性房地產該不該單獨核算

侯艷梅

摘 要：隨著近年來房地產熱的升溫，企業擁有的房地產越來越多，企業持有房地產除了用作自身管理、生產經營活動場所和對外銷售之外，出現了將房地產用于賺取租金或增值收益的活動，甚至成為個別企業的主營業務。那么這類型的房地產到底應該如何歸類、如何核算呢？2007年1月1日，《企業會計準則第3號——投資性房地產》的出臺，使得具有投資或增值目的的房地產從“固定資產”“無形資產”“存貨”科目中分離出來，單獨歸類為“投資性房地產”。但在實際工作中，有很多會計人員認為投資性房地產和固定資產沒什么區別，不需要進行單獨核算。從投資性房地產與固定資產異同兩個方面進行對比分析，研究表明，投資性房地產應該單獨核算。

關鍵詞：投資性房地產;固定資產;核算

一、投資性房地產與固定資產的差異

（一）本質特征不同

1.固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：一是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而特有的（其中，出租是指以經營租賃方式出租的機器設備等）;二是使用壽命超過一個會計年度。從固定資產的定義來看，具有以下三個特征：（1）企業持有固定資產的目的是為了生產商品、提供勞務、出租或經營管理，而不是直接用于出售;（2）使用壽命超過一個會計年度;（3）固定資產是有形資產。

2.投資性房地產，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有之而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。從投資性房地產的定義來看，具有以下兩個特征：（1）投資性房地產是一種經營活動;（2）投資性房地產在用途、狀態、目的等方面區別于作為生產經營場所房地產和用于銷售的房地產。

（二）持有目的不同

雖然投資性房地產與自用房地產在物質形態上是相同的，但企業持有它們的主要目的不同。

1.固定資產的持有目的是為了生產商品、提供勞務、出租（不含投資性房地產）或經營管理而持有的。企業持有的固定資產是企業的勞動工具或手段，是服務于企業自身的生產經營活動。

2.投資性房地產的持有目的是為了賺取租金或資本增值，是企業的一種經營活動。

（三）核算范圍不同

企業為了更好地滿足固定資產管理和核算的需要，可對固定資產進行綜合分類，將固定資產分為生產經營用、非生產經營用、未使用、不需用以及融資租入固定資產等。

根據投資性房地產準則的規定，投資性房地產的范圍限定為已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物三類。

（四）科目設置不同

1.固定資產核算使用的會計賬戶主要有“固定資產”“累計折舊”“固定資產減值準備”等三個賬戶，用來核算固定資產賬面價值的變動情況。

2.投資性房地產核算采用成本模式計量情況下，除了一級賬戶設置“投資性房地產”賬戶外，還要設置“投資性房地產累計折舊”等賬戶。當然，投資性房地產若為土地使用權則通過“投資性房地產累計攤銷”賬戶核算攤銷額。特別是投資性房地產核算采用公允價值模式計量的情況下，則要在一級賬戶“投資性房地產”賬戶下設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，用來核算投資性房地產價值的變動情況，并計入當期損益。

（五）核算方法不同

1.固定資產只能采用成本模式核算。

2.投資性房地產有兩種核算模式，即成本模式或公允價值模式核算;企業通常對投資性房地產在資產負債表日多采用成本模式進行后續計量。但是，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，并且已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。（下轉20頁）

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二、投資性房地產與固定資產的聯系

（一）確認的方式條件基本相同

1.固定資產必須在同時滿足兩個條件時才能予以確認：（1）與該資產有關的經濟利益很可能流入企業;（2）該資產的成本能夠可靠地計量。

2.投資性房地產也必須是同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該投資性房地產包含的經濟利益很可能流入企業;（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

因此，不論是確認固定資產，還是確認投資性房地產，二者均要求在符合資產定義的前提下，同時滿足兩個條件：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業;該資產的成本能夠可靠地計量。

（二）初始計量成本范圍基本相同

1.固定資產應當按照成本進行初始計量。成本包括企業為構建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費、安裝成本及相關稅費等，也包括間接發生的費用，如應承擔的借款利息等。

2.投資性房地產應按照取得時的成本進行初始計量。包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確認。

（三）出租核算方式方法基本相同

具體表現在兩個方面：一方面是租金核算方式方法相同，即二者出租時，均將取得的租金收入計入“其他業務收入”科目，攤銷的成本均通過折舊的形式核算，計入“其他業務成本”科目;另一方面是攤銷方式相同：二者攤銷均采用直線法攤銷，即按照資產平均使用年限分期等額攤銷。

（四）二者存在一定轉換關系

當作為固定資產的自用房地產從生產商品、提供勞務或經營管理而持有目的轉變成為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產，原作為固定資產的自用房地產由“固定資產”科目轉換到“投資性房地產”科目進行會計核算。當為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產從其原持有意圖轉為生產商品、提供勞務或經營管理而持有的自用房地產，原“投資性房地產”科目核算的投資性房地產轉換到“固定資產”科目進行會計核算。

綜上所述，以賺取租金和資本增值為目的的投資性房地產可以劃入固定資產的范疇，但是二者存在著很大的不同。雖然投資性房地產與原來意義上的固定資產在物質形態上是相同的，但企業持有它們的主要目的不同，如果將他們進行統一的核算，明顯不符合會計的“ 明晰性”原則。因此，投資性房地產應該單獨進行核算。