大數據時代電子商務征納稅面臨的挑戰與應對

王婷婷　侯歡

摘 要 電子商務的蓬勃發展在催生了巨大的市場收益的同時，也因其具有的虛擬性、隱匿性、無紙性等特點給稅收征管帶來了難題。大數據的誕生在引領電子商務交易進步的同時，給電子商務稅收領域帶來的挑戰與機遇并存。信息風險與信息失真問題成為稅務機關必須克服的征管新難題，但大數據本身所具備的多樣性、相關性、共享性等特點又為電子商務稅收構成要件的確定和稅收征管的實施帶來了新的契機。面對大數據時代電子商務征稅的挑戰和機遇，如何“化弊為利”，依托信息資源綜合管理，從電子商務稅收立法與稅收征管的創新兩方面進行雙向改革，為我國在大數據時代下進行電子商務稅收征管的決策和分析提供支持，成為我國稅收制度發展亟待研究的重要課題。

關鍵詞 大數據時代；電子商務；稅收征管；機遇；挑戰

[中圖分類號]F812.42；F724.6 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0461（2015）08-0078-08

隨著互聯網、物聯網、無線傳感器以及云計算等新興技術的推陳出新，全球數據量也呈現出“爆炸式”的增長，當前，人類社會正朝著以太字節為單位的大數據時代邁進。[1]大數據時代在促使人們生活、工作與思想理念發生變革的同時，也給電子商務的稅收征管帶來了新的挑戰與機遇。一方面，由于大數據具有復雜性、易“偏在”的特點，從大數據中獲得稅收信息猶如大海撈針，它的應用給電子商務征稅領域帶來了信息甄別的困境；另一方面，在大數據時代信息管理技術支撐下，稅務機關能夠與銀行、商家等聯網實現信息互通，交易信息的證據鏈條更為廣泛，課稅要素也相對容易確定，這就極大地降低了稅收征管的成本，避免了大量稅收流失的難題。但是，如何準確、公平地在電子商務領域征稅仍然有待更為健全的立法設計。

一、大數據時代的電子商務征稅面臨的挑戰

近年來，隨著互聯網的普及，我國電子商務快速發展，網上購物已逐漸成為主流的消費方式。根據中國電子商務研究中心的監測數據，截止2013年底，中國電子商務市場交易規模達10.2萬億，同比增長29.9%。其中，B2B電子商務市場交易額達8.2萬億元，同比增長31.2%；網絡零售市場交易規模達18 851億元，同比增長42.8%。[2]電子商務的發展在創造巨大的市場收益的同時，如何切分稅收紅利的問題也成為稅收征管面臨的新課題。由于電子商務具有虛擬性、無紙化、隱匿性等特點，它不僅給現行稅收制度帶來了新的挑戰，也給稅務機關進行稅源管理帶來了難題。

（一）電子商務的發展對實體稅制要素的沖擊

稅制要素是稅收征管的法律依據，也是納稅義務所必須具備的前提條件。相對傳統商務活動而言，電子商務具有減少庫存、方便快捷、減少交易成本等優勢，因而受到越來越多人的青睞，在中國近年來出現“井噴”之勢。但由于其隱匿化、無紙化、虛擬化等特點，也帶來了稅收征管中納稅主體難以確定、課稅對象性質模糊和納稅時間地點難以界定的難題。具體表現為：

第一，稅法主體難以確定。征稅主體和納稅主體共同構成我國的稅法主體。在現行稅收模式中，征稅主體主要通過確定稅收管轄權來明確，納稅主體則主要通過交易中介或交易留下的物理痕跡及憑證等因素來確定，但在電子商務模式下，這兩種判定方式都不約而同地受到了沖擊。一方面，在大數據下電子商務的開展往往不可避免的涉及跨國、跨地區的交易，但電子商務的虛擬性使得銷售商無須設立工廠等有形物理存在即可開展業務，只須擁有一臺連接網絡的計算機和一個相對固定的網址就可同時在多個國家或地區與多個消費者進行交易。基于此，在電子商務中往往無法判定稅收管轄權的歸屬，也無法準確認定征稅主體。另一方面，電子商務中銷售商和消費者之間的連接渠道僅是一些數據與程序，與銷售商與消費者的地址沒有必然聯系，在這一過程中，交易雙方也可以利用高技術變更、隱匿其姓名、身份和地址，這種交易的“隱密性”一定程度上加大了稅收征管難度。

第二，征稅對象的界限難以厘清。征稅對象的不同決定了稅種和稅率的不同，目前，世界上通行的稅種類別主要有流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅和資源稅，每個稅種都有對應的征稅對象，因此，準確區分課稅對象是合理征稅的前提。然而，電子商務的“數化特性”卻使得課稅對象的分類較為困難。就現有電子商務的類型來看，它可以分為完全的電子商務和不完全的電子商務兩類，其中，不完全的電子商務是指傳統企業在其原有經營范圍的基礎上引入電子商務交易模式，在此基礎上開辟電子商務業務活動，拓展企業經營方向和范圍，因此不存在征稅對象性質難以判定的問題；而完全的電子商務則旨在借助計算機技術，通過整合商業運作中的資金流、信息流和物流來實現交易方式和手段的電子化。[3]換言之，在完全的電子商務模式下，軟件、書籍、音樂、圖像、賬號等一切可數字化的產品都可以成為交易對象在互聯網上交易，但對于這些交易產品適用何種稅種，現行的稅收法律并未作出明確規定，這就加大了稅務機關判定課稅對象的性質的難度，增加了稅收征管的挑戰。

第三，納稅期限和地點難以確定。納稅期限與納稅地點也是稅收構成要件當中的重要內容，明確納稅期限有利于保證稅收的穩定性和及時性。然而在電子商務環境中，發出貨物日期、收款日期等經濟活動都是可以變更和難以監控的，這就使得稅務機關很難界定納稅義務發生的時間，增加稅收征管的難度。就納稅地點而言，通常而言，它的規定應以有形原則和領土原則為支撐，如在傳統商務中，營業稅的納稅地點是納稅人的經營行為發生地；消費稅的納稅地點主要是在商品供應地。但是，由于電子商務中服務器具有易流動的特征，這就使得稅務機關無法確認商務行為發生地和商品供應地，從而無法正確行使征稅權。

（二）電子商務的發展對稅收征管程序的挑戰

稅收征管是整個稅收工作的核心環節，是法律賦予稅務機關的管理職能，是保障國家稅收得以實現的基本手段，[4]因此，在電子商務征稅中，加強稅收征管的意義重大。但是，電子商務所具有的無紙化、虛擬性特征同樣給稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收以及稅務稽查等稅收征管程序帶來了沖擊。endprint

第一，稅務登記的管理難度提升。稅務登記是整個稅收征管的首要環節，是納稅人與稅務機關建立稅務聯系的開始。[5]及時、有效的稅務登記是征納雙方法律關系成立的依據和證明，也是稅務機關了解納稅人的基本情況、掌握稅源的基礎。傳統有形貿易的稅收征管建立在稅務登記的基礎之上，但是在電子交易活動中，從事電子商務的任何企業或個人僅通過繳納一定費用或以免費的形式就可從互聯網提供商提供的服務器中獲得“非物理存在”的專用域名，并以此為媒介在互聯網上從事商務活動。這種毋須通過稅務登記所進行的注冊經營使得納稅人的交易額、交易地點難以得到確認和追蹤，由征稅活動帶來的“線上線下”的不公平競爭滋生了偷稅漏稅現象，不利于我國財政收入的實現。

第二，傳統課稅憑證的弱化。傳統的稅收征管建立在有形的憑證、賬冊和各種報表的基礎之上，通過對其進行有效性、真實性及合法性的審核，以達到稅收征管的目的。然而，電子商務活動所實行的是“無紙化的操作”，各種銷售憑證的合同及票據都是以電子憑證的形式存在，有關賬簿和記賬憑證也是以數字信息的方式存儲在計算機之中。無紙化的數字信息對傳統紙質憑證的取代使得電子商務當中的稅收征管監控失去了最直接的實物對象，無論是稅款的征收，還是稅務的檢查都面臨證據收集的難題。與此同時，電子商務還具有快捷性、直接性、隱匿性、保密性等特點，電子數據的傳遞可以不留痕跡，并容易隨時修改，這不僅容易促使稅收的源泉、扣繳的控管手段失靈， 而且客觀上促成納稅人的不遵從，稅法的隨意性，加大稅務機關依法治稅的難度。

第三，納稅申報的自主性不高。作為稅收征納的基礎工作，納稅申報在稅收征管中必不可少。但是，由于電子商務所具有的隱蔽性特征，交易主體往往基于自身利潤最大化的考慮，很少主動進行納稅申報，我國現行《稅收征收管理法》也未對電子商務納稅人應當進行納稅申報作專門規定。同時，電子商務所具有的國際性、無紙性、隱匿性也增加了傳統代扣代繳制度的難度，在納稅人疏于納稅申報與代扣代繳機關不開展業務的情況下，稅收征管的難度也逐步增加。

（三）大數據時代給電子商務征稅帶來的新挑戰

繼云計算后，大數據（Big Data）再一次開始了人類社會的時代轉型，大數據所引發的信息風暴正在逐漸變革著我們的生產、生活以及思想觀念。在互聯網的發展中，大數據是指這樣的一種現象：互聯網公司在日常運營中生成、累積的用戶網絡行為數據是如此龐大，以致于不能用G或T來衡量，并由此呈現出以下三個基本特征：一是數據量的絕大；二是數據類型的多樣；三是數據產生或被吸收的速度和頻率快[6]。而就電子商務而言，其本身就是“數字化”的結果，在線式電子商務交易從本質上而言就是信息束的傳遞，它一般通過“數據傳輸”的方式進行。在此背景下，電子商務的稅收征管又開始在數據處理能力和隱私保護方面面臨新的挑戰。

第一，大數據的復雜性給電子商務增加了征管成本。受大數據的影響，電子商務的數據存儲系統發生極大的變革，數據量由 TB 級升至 PB 級，并仍在持續爆炸式增長。然而，數據規模越大卻意味著處理難度將逐漸增強，如何科學地評估數據質量和確定有價值的數據子集成為一大新的挑戰。[7]在此背景下，稅務機關擁有大數據已不成問題，問題的關鍵在于如何處理大數據。換言之，稅務機關必須運用各種技術、思維、方法從紛繁復雜的大數據中尋找有用的稅務信息，挖掘數據本身的無限潛在價值。就我國而言，盡管“金稅工程”的開展為稅務機關進行數據的處理儲備了一定的能力，但由于我國“稅務云”處于初創階段，還未能對新開張網店的交易以及具體電子商務的產品信息和銷售狀況進行實時監控。因此，在現有條件下，稅務機關依然需要耗費極大的時間、空間、人力和物力去應對大數據下的數據采集和分析所帶來的挑戰。

第二，大數據的非精確性帶來了稅收信息的“偏在”難題。所謂“信息偏在”，又稱為信息不對稱，是指交易各方對共同交易標的物所認知的信息不一致所帶來的信息失衡難題。在稅收法律關系中，有關涉稅信息不僅可能為納稅人所持有，也有可能為交易的第三方或其它部分所持有和控制。而在大數據的背景之下，稅務信息的擁有者往往會是納稅人之外的第三方——電子交易平臺。作為網絡交易或終端設備的持有者，他們通常與計算機網絡設計具有較大關聯，也往往具有對數字信息監督所有權或進行管理的權限，與之相比，處于交易對方的納稅人反而因為自身的地位及獲取渠道方面的弱勢難以取得該類電子數據。這就帶來了納稅人與第三方在涉稅信息持有和控制方面的“信息偏在”難題——掌握稅務信息的一方可能利用自己的控制權力來竄改、銷毀或濫用信息，如果稅務機關偏信某一信息而缺乏相關信息進行比對，則可能造成征稅信息的不真實。此外，建立在云計算基礎上的大數據通常需要依托于“稅務云”平臺來進行存儲，一旦控制不當，相關信息將可能遭受到未經授權的訪問、篡改、變更和刪除威脅。因此，大數據的集中化、開放式管理的同時，也將使信息真實性受到一定程度減損。基于此，為了達到征稅依據的真實性和實現稅收公平，稅務機關必須積極應對大數據時代下的“信息偏在”問題，對各方在涉稅信息提供中的權利與義務的失衡進行矯正，并對可能泄露的風險予以控制。

第三，大數據的預測性給電子商務征稅的明確性提出了挑戰。稅收法定是稅務機關征稅所必須遵循的原則，在這其中，稅收要素的法定和明確是稅收法定原則的必然要求，這就要求稅務機關從大數據中獲取的稅務信息必須足以支撐電子商務征稅。就大數據而言，其最核心的功能和價值在于“預測”，盡管它可以在稅源的識別、避稅的監控上發揮作用，但是，“沙里淘金”式的做法畢竟帶有一定的“不確定性”。而在稅收法定原則的要求下，國家課稅權力的行使不能以“或然性”和“蓋然性”為標準，而必須以“確定性”作為前提，只有當所有課稅要件齊全且明確之時稅務機關才可征稅。在電子商務領域，稅收征管通常面臨主體不明確、對象不明晰的難題，大數據的到來雖然增強了信息的可獲取性，但也易帶來信息的“碎片化”的問題，過多的信息有時反而掩蓋了真實。一旦網絡交易當中的各項收入難以確定，稅收征管監控將失去最直接的實物對象，稅收征管手段也將失靈。endprint

第四，大數據的透明化給納稅人的隱私權保障帶來了沖擊。進入大數據時代，消費者時刻都暴露在“第三只眼”之下，無論是購物習慣，還是網絡用戶在網上所發表的各種信息都有可能被有心的企業發現并加以利用，因此，進入大數據時代，私人對隱私權保護的訴求更為突出。尤其是，電子商務領域的征稅必須以信息的報告與共享為前提，而無論是掌握納稅人信息的第三方，還是稅務信息經過集中處理后匯集到的稅務機關，都可能在涉稅信息的采集、管理過程中進行權力的濫用，進而侵犯到納稅人的信息隱私權利。近年來，支付寶、京東商城、當當網等電子交易平臺的大量交易往來信息泄露事件頻繁發生[8]，公眾對電商數據安全的質疑進一步增大，如何在依法納稅與征稅的同時為納稅人的信息隱私權提供有效保護，也是當前稅務機關在電子商務領域進行稅收征管面臨的挑戰和難題。

二、大數據時代給電子商務征稅帶來的契機

電子商務的出現，使傳統商務的紙質合同、賬簿、發票、票據、匯款支付等均變成了數字流和信息流，發展到第三代的電子商務交易①更是呈現出商務性、服務性、集成性、可擴展性、低廉性、協調性、國際性等特征。可見，大數據對電子商務的發展具有極大的促進作用，伴隨著電子商務對大數據的應用和處理，電子商務的發展正呈現出“無限的商機”。也正是在此背景下，伴隨著大數據時代的到來，稅務機關實現對電子商務的稅收征管面臨著多重機遇。

（一）大數據的“多樣性”為電子商務的稅源挖掘創造了條件

“除了上帝任何人都要以數據說話”，當前信息技術發展所帶來的數據指數級增長，已經徹底改變了政府、社會、商業群體的決策方法。在電子商務征稅實踐中，最重要、也是最為困難的任務之一在于事實調查，如何采集涉稅信息是電子商務征稅的關鍵，而云計算、大數據等信息技術的出現卻為稅務機關加強電子商務領域的稅收監管創造了條件。在數據的支撐下，稅務機關可以通過“連接信息點”（Connect the dots）的方式檢索到國內電子商務網站的經營數據，掌握不同的稅源信息，并在此基礎上進行數據的篩選、整理和規則的轉換，進而建立起資料完整、格式統一的企業電子商務涉稅經營數據庫。由此，大數據時代的到來可以為虛擬化的電子商務經營帶來稅源專業化管理的可能空間。與此同時，借助大數據網絡基礎數據庫的信息追蹤效應，稅務機關可以及時、有效地發現逃稅、避稅行為的源頭和證據，進而為稅務機關重點監管稅源信息，打擊偷逃稅行為提供有效的證據。在某種意義上，“現代人從大數據里挖掘價值的過程與古代人從沙里淘金有著驚人的一致性，只不過對象從實物變成了抽象的代碼。”[9]就此而言，建立在此基礎上的電子商務征稅能夠打破“虛擬化經營”的稅收征管難題，以數據管稅、信息管稅為突破口，填補稅收征管當中的空白。

（二）“相關性”代替“因果關系”分析能夠推動電子商務征稅的公平

正如英國學者維克托·邁爾所強調的，大數據所帶給人們最重要的啟示在于：“人們可以在很大程度上從對于因果關系的追求中解脫出來，轉而將注意力放在相關關系的發現和使用上。”[10]在是否應當針對電子商務征稅的問題上，如果依照“收益—稅收”的因果關系，可以簡單認定，電子商務征稅具有正當性，因為按照權利與義務對等的原則，既然電子商務交易占據了一定的市場資源，也從市場中獲得了相關收益，且這種收益不具有公益性，就應當負擔相應的交易成本。②從整體上分析，雖然網絡購物不同于傳統的交易方式，但其交易的實質并未改變，交易的內容依然是現實世界中的商品或服務，因此，由其負擔相應的稅收既公平也合理。但是，在電子商務征稅領域，僅僅證明征稅的必要性遠遠不夠，還必須證明這種征稅可行且不會給電子商務的發展帶來過多的負面效益，這就有賴于通過“相關分析”的方法來解決網絡交易中的虛擬化和無紙化難題。大數據中的相關性分析表明，盡管電子商務交易具有“虛擬化”，但電子商務交易中的人（買賣雙方）、錢（貨款）、物（有形物、無形物）在本質上仍以某種形式存在于一定的時空當中，絕不會因為電子商務交易的虛擬化而變得無影無蹤。[11]由此，大數據可以在使稅務機關“按圖索驥”地借助相關關系建立起事物之間的聯系，通過信息流的控制來對電子商務交易進行稅源的監控和分析，而無須自一開始就進行因果關系的分析。尤其是，根據大數據的相關性原則，即便是第三方信息也可以成為電子商務中稅收調查的對象，這就為從法律上確定第三方提供相關稅收信息的法定義務和責任提供了依據。因此，在相關性分析下，稅務機關可以推動在線交易與線下交易同步實現征稅，使電子商務稅的征收機制經得住公平與正義的考量。

（三）大數據的“共享化”將推動納稅遵從機制的建立

稅收數據是經濟運行的晴雨表，它不但對政府決策和監管具有價值，對于社會公眾生活、生產投資決策也具有不可估量的影響。過去，稅務部門在稅收征管中的常有做法是“單打獨斗”，各經濟部門各自為政，法律上沒有明確各部門提供信息的義務，即使明確了相關義務也因信息的斷裂而使這些部門在提供信息之時“雷聲大而雨點小”，取得的收效甚微。在大數據的支撐下，納稅人信用體制的建設將成為大勢所趨，但凡納稅人的申報繳稅系統、收入系統、金融管理系統、財產系統等都納入國家公民誠信系統，這些數據的集中披露能夠為稅務機關進行涉稅信息的比對分析，監督和管控納稅人的資金流和信息流、貨物流和生產經營信息創造條件。另一方面，這些信息的披露與共享也可幫助公眾在網上查詢到其它企業及個人的繳稅情況、個人所得稅、社保費、欠稅公告、納稅信用等級、電子發票查驗、納稅人狀態等數據。就此而言，以大數據為基礎的納稅監控網絡系統的建立，能夠有效防止稅收規避行為的發生，進而有效控制國家稅款的“跑冒滴漏”。與此同時，通過信息和數據的有效控制，也有助于納稅示范效應的發揮，能夠提高納稅人在電子商務征稅中的稅收遵從度，鼓勵納稅人依法進行自主申報，實現依法誠信納稅。

（四）大數據的前瞻性催生了新的稅收征管理念endprint

在大數據時代，網絡就是一個碩大的服務器，電子交易網絡則是諸多服務器的集合體。其中，電子交易產生的數據往往以“數據流”的形式存在，具有較強的時效性和時空變動性，稅務機關只有把握好這些數據流才能及時對這些數據進行納稅評估，掌握哪些是應稅的情形，哪些屬于應稅的范圍。這就要求稅務機關工作人員不斷明確稅收經濟的理念，及時加強知識更新和技能培訓，不斷提高運用大數據的技術和分析大數據的能力。與此同時，稅務機關還必須強化納稅服務的理念，只有在電子商務領域加強對納稅人的稅務培訓，推廣電子登記和電子發票制度，才能使越來越多的納稅人加入“大數據”的信息隊伍中來，盡可能地減少電子商務征稅所須耗費的成本。就此而言，大數據的到來也給電子商務稅收征管的理念變革帶來了機遇。如果說傳統稅收征管所采取的是“守株待兔”型的模式，在大數據時代的稅收征管必須進行積極服務、技術更新、信息追蹤，方能解決工作中的新情況和新問題。

三、回應與對策：走出大數據時代電子商務征稅的困境

近年來，電子商務迅速發展，日益普及和發展的電子商務在稅收領域帶來了新問題。在電子商務課稅廣受質疑和面臨挑戰的背景下，大數據時代的到來對稅務信息的采集產生了重要影響，它既帶來了新的風險和挑戰，也為電子商務課稅的對象和要素確定提供有力的契機。因此，建立完善的電子商務稅收法律制度并合理調整征納雙方在信息供給中的權利義務關系，是大數據時代電子商務征稅的必經之路。

（一） 大數據時代電子商務稅收實體法律制度的完善

1. 制定《電子商務征稅法》明確對電子商務課稅

與傳統貿易方式當中稅法根據征稅對象的不同對各稅種進行了嚴格的區分不同，在電子商務活動中，交易內容、交易數據、交易金額都依靠網絡傳輸，因此很難確定交易活動中的稅目、稅額、稅率、征稅時間等稅收要素，也無法準確核對一項收入的稅收性質是銷售所得還是勞務所得。有鑒于此，各國在電子商務領域的觀點迥異，存在“不征稅”、“開征新稅”與“比照傳統稅種征稅”這三種不同觀點。其中，“不征稅”觀點主要由美國提出，美國出于保護電子商務市場交易的考慮，在早期頒布的電子商務稅收法規中明確表示免征通過互聯網交易的無形產品的關稅，且暫不征收國內“網絡進入稅”（Internet Access Taxes），但伴隨著2013年《市場公平法案》的出臺，這種觀點逐漸退出了歷史舞臺。“開征新稅”的觀點則由一些國家和政府專業人士在1998年的聯合國會議上提出，該觀點認為，除了應當對電子商務交易本身征稅外，還應新開征一種以電子信息流量為計量的“比特稅”。但是由于這種新稅的開征無法根據電子信息的流量來區分納稅人有無經營行為和收益，也無法區分商品與勞務的價格，因此在提出之初就遭到了各國的反對。目前，世界各國已逐漸對電子商務領域的征稅達成共識，認為電子商務交易與傳統線下交易之間除了交易媒介的區別之外，并沒有其它實質區別，因此各國普遍采用了比照傳統稅種體系對電子商務交易征稅的方式。例如，最早開征電子商務稅的英國在2002年生效的《電子商務法》中規定，無論是大中型網店還是小型私人網店，都必須交納一定的增值稅。2000年8月31，新加坡發布了電子商務稅收原則，明確了征收電子商務所得稅和貨物勞務稅的立場，無論是網絡銷售貨物還是傳統貨物銷售，都一視同仁地需要繳納相關所得稅和貨物勞務稅。類似的，歐盟于2003 年 7月起開始實施電子商務增值稅的新指令（Directive 2002/ 38/ EC），該指令界定了歐盟電子商務增值稅的征稅對象、納稅主體、征收管理和稅率問題。美國參議院則在2013年通過的《市場公平法案》立法提案中，就要求企業通過互聯網、郵寄產品目錄、電臺和電視銷售商品時，必須向購買者所在地政府交納零售稅。

就我國而言，電子商務雖然起步較晚，但在互聯網與大數據時代下，其具有的市場潛力巨大。因此，本文建議，我國應盡快出臺電子商務征稅方面的法律法規，加強電子商務征稅的法制建設。一是要制定統一的《電子商務法》，對包括電子交易、電子支付、電子商務合同、電子證據、電子商務稅收在內的問題一并規定，以為電子商務稅收提供可供指導的法律依據；二是應逐步修訂現有的稅收法律制度，對《企業所得稅法》、《個人所得稅法》、各稅種單行法規以及《稅收征收管理法》進行全面的修訂，增加有關電子商務征稅的規定，在此基礎上逐步推行獨立的《電子商務稅收管理辦法》，對電子商務征稅的具體事項進行明確，為電子商務稅收提供充分、可行的法律依據，以此來確保國家稅收利益以及稅收公平、稅收中性的實現。

2. 完善不同稅種體系的“差別化”征稅

盡管現有電子商務稅需要在傳統稅收框架中進行征收，但并不意味著因此而固守成規，從以上各國的做法來看，都注重因應電子商務的特點對傳統稅收體系進行調整。因此，我們需要根據交易形式及內容的不同在相關稅種中進行制度改進與完善，具體可以從增值稅、營業稅以及所得稅的征收三個方面進行分析。

首先是增值稅的改進。作為一項以商品或應稅勞務在流轉過程中產生的增值額為計稅依據的流轉稅，增值稅同樣適用于電子商務交易。就有形商品的銷售而言，由于雙方只是在網絡上達成了買賣合同，但有關商品和勞務仍然需要進行“線下”交換，因此，此種情形下的增值稅征收與傳統的商品銷售沒有實質區別。但就無形商品，尤其是數字化商品的銷售而言，在國際上的通行做法則是將其視為“勞務”范疇來征收增值稅。在1998年10月召開的OECD財政部長會議上，歐盟就提出了鑒于大多數國家實行增值稅體制，應將數字化產品的提供視同勞務的提供而征收增值稅的提議，并迫使美國接受了此提議。[12]就我國而言，雖然現行稅法是將無形產品的銷售納入營業稅的征稅范圍，但伴隨著“營改增”的逐步推進，數字化產品的銷售也將納入增值稅的征稅客體之內。

其次是營業稅的完善。就營業稅的征稅對象而言，主要包括勞務、無形資產和不動產。對于網絡銷售無形資產的行為以及不動產的轉讓，由于和傳統的資產轉讓并無實質差別，且最終要落實到線下登記和交易，因此與傳統營業稅的征收無異。但是，電商征稅中所涉及的勞務征稅卻往往難以確定。由于電商交易的方式主要依賴于網絡，交易方的IP地址也具有多變性，因此具體的勞務發生地難以確定。在此方面，歐盟有關電子商務征稅的法案中曾對網絡提供勞務的地點進行了規定，認為通過網絡提供勞務，如果消費者或供應者的任何一方在歐盟國境之外的，以消費者所在地為勞務供應地；但如果消費者和供應者都在歐盟境內，則以供應者所在地作為勞務供應地。這種對網絡提供勞務的征稅地點規定為我國進一步明確有關數字化商品銷售的征稅提供了參考和依據。因此，就我國而言，也可借鑒歐盟法律的相關規定，對于供需雙方都在中國境內的，以供應者所在地為勞務供應地，在供應者所在地的確定上，則可以借鑒《合同法》的相關規定，對于采用數據電文方式提供勞務的，以銷售方的主營業地或經常居住地作為課稅的地點；而對于消費者或供應者的一方在國外的，則可以消費者所在地作為勞務的供應地。endprint

最后是個人所得稅制度的完善。在我國，從事電子商務行業的既有普通的自然人，也有個人獨資企業、合伙企業、個人工商戶等其它非法人性質的營利性組織，這些主體所取得的各項所得都屬于個人所得稅的征收范圍。但是，由于我國實行的是分類所得的個人所得稅體制，因此對于電子商務中個人賣家的經營所得還需要根據業務的種類進行歸類，對個體工商戶的生產、經營所得、勞務報酬所得、特許權使用費所得等進行分類計征稅款。但需要說明的是，在電子商務狀態下自然人/個體戶僅通過申請工商登記是無法支撐電子商務領域的征稅的，而必須依托于在電子交易平臺上注冊相關交易主體信息和貨物信息，才能形成準確的“信息流”，有效支撐該領域的所得稅征收。

（二）大數據時代電子商務稅收程序法律制度的完善

在大數據時代，我們面對的不僅僅是實體的交易活動，還有依托互聯網的電子商務，因此，除了需要應對由于電子商務本身的特性所引發的征稅難題，還應對大數據帶來的機遇與挑戰予以回應，使模糊的電子商務交易收入日漸變得清晰，使虛擬的、隱蔽的網絡交易相對“實體化”，并通過信息的采集、稅源的監控逐步規范電子商務稅收的監管，確保稅收征管的有效進行。有鑒于此，稅收征管方式的改革必須跟進。對此，我們建議從以下三方面來推動電子商務稅收程序法律制度的完善。

1. 源頭采集：推進電子商務的稅收登記和納稅申報

稅收數據的收集對于解決大數據時代的電子商務稅收征管問題至關重要，相應納稅主體必須在涉稅信息的供給中承擔相應的義務。在此方面，我國應當依據相關信息流、現金流和貨物流來明確納稅主體、征稅對象的性質、納稅期限和地點，通過完善電子商務稅務登記，規范電子發票發行，減少偷逃稅現象，深化電子稅務稽查工作。尤其是在信息的源頭監管領域，必須做好稅收登記工作，鼓勵納稅人自主申報相關涉稅信息。

首先，我國應不斷建立和完善相關法律，在未來的《電子商務法》、《電子商務稅收管理辦法》等法律法規當中明確電子商務服務商協助稅務機關處理涉稅信息的義務，并對它們協助稅務機關進行涉稅信息管理提供明確的規則指引，要求納稅人在辦理了上網交易手續之后必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅收登記，取得專門的稅務登記號。與此同時，稅務機關則應對納稅人申報有關網上交易事項進行嚴格審核，逐一登記，并通過稅務登記對納稅人進行監督和治理。其次，還應做好稅務登記的公示工作，盡可能多地公開原始數據，以方便公眾在網上查詢相關信息。以廣東省地稅局為例，目前該省地稅局正依托大數據平臺逐步推動透明稅務局的建設，公眾在網上既可以查詢廣東全省稅收總收入、分地區分稅種收入，也可以查詢企業繳稅情況、個人所得稅、社保費、欠稅公告、納稅信用等級、電子發票查驗、納稅人狀態等數據。[13]可見，不斷推動稅務信息的“透明化”是提高納稅人遵從的重要方式。在具體公示方法上，則可以采取這樣的做法：對于自建網站開展電子商務活動的企業，可以要求其將稅務登記在網站上永久展示；對于利用第三方專用電子商務網站開展電子商務活動的企業，則應要求在商家介紹處展示稅務登記信息，推行實名制個人電子商務經營等，完善電子商務條件下的稅務登記制度。最后，在大數據時代，還應不斷加強對納稅人自主申報的制度激勵。當前，我國納稅人自行申報的制度依舊不完善，根據《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的規定，只有年收入12萬以上的納稅人才適用自行申報制度，其他納稅人繳稅依然依托稅務機關的“檢查”來進行征收，這就帶來了畸高的稅收征管成本。因此，我國應不斷推進以“行政強制力為支撐”的稅收征管向以“納稅人自行申報、自行遵從”為支撐的稅收征管模式改進，通過推動稅收立法制度改革來激勵納稅人自行申報納稅信息，最終促使納稅人自覺、誠信納稅。[14]

2. 即時追蹤：建立電子商務的稅收代征與數據交換制度

電子商務通常會改變傳統商務的交易形式及交易內容，例如將有形產品變為無形產品，將文字服務轉變為數字化信息服務等，因此，與傳統交易相比，電子商務交易將由于“中間環節”的缺失而無法監測到具體交易信息，進而造成稅基的日漸縮小甚至消失。加上網絡交易的電子化和網絡銀行的出現，稅務機關在查清供貨途徑和貨款來源時難以明確是應當征稅還是免稅，也帶來了電子商務與傳統商務中納稅人稅負的不公平。有鑒于此，我們應當從搭建“中間橋梁”，推進電子商務稅收的法定“代征”制度以及不斷加強稅收數據的信息共享和交換制度入手，不斷強化電子商務稅收的征管。

第一，應逐步建立起電子商務領域的法定“代征”制度。當下，我國電子商務征稅之所以舉步維艱，其中一個重要原因就在于稅收來源的難以監控。以C2C模式為例，每一個網絡交易平臺都會推出自己的電子商務支付信息，以此作為第三方來管理支付結算，以確保電子支付的方便與安全。在這種模式下，處于“中間位置”的第三方支付平臺反而容易對個人網店的經營規模、賬目往來信息以及交易額等信息輕易地掌控。因此，我們可以依據網絡支付第三方掌握的特點，建立由網絡支付平臺（支付寶、財付通、快錢支付、網上銀行）進行代繳代征稅款的法定機制，由稅務主管機關依法委托相關的網絡支付平臺代征有關供貨方，特別是無稅務登記的供貨方從事網絡交易的稅費，以解決征稅難的問題。[15]具體操作上，我們可以以淘寶為例，將第三方代繳電子商務稅收的流程規范如下：由買家在購買貨物后付款給支付寶，等確認買家收貨后，直接將支付寶中的稅款進行扣繳。

第二，應逐步推動電子發票在網絡交易中的使用。電商交易在更新了交易模式的同時，也使我國傳統“以票管稅”的征管模式受到了沖擊，在此背景下，以信息為載體的電商交易亟須通過“電子發票”這種新的發票樣式來進行管理。電子發票正是信息時代發票形態及服務管理方式變革的新產物，它是儲存信息系統的電子記錄信息，采用的是全新的無紙化發票形式。[16]它的推出打破了網絡交易沒有發票的“潛規則”，既為電子商務交易的公平性和安全性奠定了基礎，也填補了發票管理與稅收管理的空白。借助電子發票的使用，稅務機關可以對發票的流轉、貯存、查驗、比對進行全方位的管理，進而能夠實時掌控相關電子商務的交易信息，發揮電子商務的稅收集聚效應，因此，我國應在當前電子發票大力試點的背景下，推廣電子發票在電子商務交易中的使用。endprint

第三，應著力推動大數據時代的信息共享機制建設。伴隨著科技與信息化的發展，信息共享成為大數據時代的必然趨勢和選擇，稅收數據作為大數據的重要組成部分，也必須加強“信息管稅”建設，推動電子商務的稅收征管。正如電子商務需要第三方支付平臺一樣，稅收征管同樣需要第三方輔助平臺，在我國，稅收征管輔助平臺主要是“中國稅收征管信息系統（CTAIS）”。然而，盡管該系統已在全國大部分省市上線成功，涉及的稅收收入占全國的70%，但現有的許多數據流程依然流于表面，無法發揮該系統在電子商務稅收征管中的優勢。有鑒于此，在大數據時代，稅務部門必須在確保數據可獲取的前提下加強信息化建設，盡早實現在網上與銀行、海關、網上商業用戶的數據連接，對企業的生產和交易活動數據進行有效地監控，推動信息核查、監控的“網絡化”。在跨境電子商務領域，還應盡早與國際互聯網實行全面連接，達成稅收交換與納稅遵從協定，通過與各國稅務局的網上合作，防止電子商務領域的稅收流失，打擊逃稅、漏稅。

3. 后續監管：建立電子商務稅收數據的風險評估與管理機制

為防止“信息偏在”和增強稅收數據的確定性，我國還應在納稅人自主申報和法定代征的基礎上，積極開展電子商務數據分析、比對，做好稅收數據的風險評估和管理。首先，稅務機關應當建立網絡經濟與實體經濟的有效關聯，將電子商務企業納入省局預警評估系統，定期發布風險預警信息，將電子商務納入正常的稅源監控范圍，進一步減少稅收流失。其次，作為信息管理的主管機關，稅務機關在信息處理過程中，應當遵守“正當程序原則”，采用科學、合理的管理程序與管理方法，以避免信息和相關數據在管理的過程中遭到篡改和扭曲。對此，為了既方便稅務機關使用相關涉稅信息，又方便利益相關方查詢相關信息，可以在大數據的管理中引入加密的設置，為稅務機關和利益相關方提供密鑰或解密的技術支撐，以防止信息受到非法查詢、篡改或刪除。最后，法律責任是制度實施的保障，在大數據的平臺之下，如果稅務機關違反了相關涉稅信息管理保密義務而對電子商務領域納稅人的信息進行違法披露的，應當承擔相關的行政責任，且應當對納稅人所造成的損失進行合理的行政賠償；而如果是稅務機關之外的第三方非法披露和侵犯納稅人的涉稅信息的，則應當承擔相應的民事侵權責任，以彌補對納稅人合法權益所造成的損害。

[注 釋]

① 電子商務的發展歷程總體上經歷了三代：第一代為基于EDI的電子商務階段；第二代為基于Internet的電子商務階段；第三代為E概念電子商務階段。其中，第一代專注內容，第二代專注綜合性電子商務，第三代的行業電子商務把增值內容和商務平臺緊密集成，充分發揮Internet在信息服務方面的優勢，使電子商務真正進入使用階段。參見白銳：《電子商務法》，北京：清華大學出版社；北京交通大學出版社，2013年版，第6～9頁。

② 根據可稅性理論的基本原理，判斷征稅對象是否可稅主要有收益性、公益性與營利性三個標準。參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學家》2000年第5期，第13頁。

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Abstract： While the prosperous development of e-commerce is creating huge market profit，it has also brought difficulties for tax collection and management due to its virtual，invisible and paperless features. In the tax collection and management of the e-commerce field，the coming of the big data era has brought both opportunities and challenges. On the one hand，tax authorities will have to overcome new difficult problems which are featured with information risks and information distortion. On the other hand，the unique characteristics of big data，such as diversity， relevance and sharing，also bring about new opportunities for determining the key elements of e-commerce taxation and implementing the tax collection. Faced with the opportunities and challenges of e-commerce in the age of big data，it has become an urgent and paramount subject for the tax authority to make good use of the overall management of information resources，conduct reform both in e-commerce tax legislation and innovation of tax collection and management，and provide support for the e-commerce tax collection and management decision-making and analysis of our country in the age of big data.

Key words： age of big data；electronic commerce；tax collection； opportunities；challenges

（責任編輯：李 萌）endprint