預算松弛的成因及對策研究

高心智

摘 要：在企業預算管理中，預算松弛問題十分普遍，也因此受到學者們的關注。多數學者認為，要解決預算松弛的控制問題，最重要的就是分析其形成原因。從預算管理系統內部因素和外部因素兩方面，對預算松弛的形成原因進行全面分析，并提出相應的控制對策。

關鍵詞：預算松弛；預算參與；信息不對稱；控制對策

中圖分類號：F812.3 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）16-0071-02

一、引言

預算管理運用于我國企業實踐已有幾十年的歷史，作為一種重要的管控手段，它不但能提高企業經營管理的水平，而且還能優化企業內部資源的配置，以滿足各類組織的管理需要。但在實踐過程中，預算管理出現了許多亟待解決的問題，預算松弛問題就是其中之一。預算松弛是指在完成某項預算任務時，有意低估收入或產能、高估成本或資源的行為（黃同鶴、謝志華，2014）。預算松弛問題的解決有助于對預算管理實踐的經驗進行進一步的總結，從而豐富預算管理思想。

預算松弛會影響企業預算管理的有效性，其一，預算松弛的存在使企業的稀缺資源過多地流向制造預算松弛的部門，導致稀缺資源配置錯位，降低企業經營效率，影響企業長遠發展（萬良勇，2002）。其二，預算松弛的存在影響到對預算差異分析的正確性和業績評價的客觀性，為管理者掩蓋失誤提供了彈性空間（劉鵬，2014）。然而，在企業追求價值最大化的過程中，不可避免地會遇到預算松弛問題，解決此問題之前，需要分析預算松弛形成的原因。本文以企業預算管理為主，從預算管理系統內部因素和外部因素兩方面，對預算松弛形成的原因進行全面分析并提出了相應的控制對策。

二、預算松弛的成因分析

（一）預算管理系統內部因素

1.預算參與。預算參與是指各級管理人員參與到預算的編制、執行、反饋等過程。學者們關于預算編制對預算松弛起增強或是抑制作用的看法并不一致。一方面，參與預算會導致預算松弛，一旦激勵與預算目標掛鉤，預算執行者就會利用參與機會壓低預算標準，由此產生預算松弛（張鳴、張美霞，1999）。有學者甚至認為，參與型預算為預算松弛提供了制度基礎。另一方面，參與型預算構造了上下級之間的信息交流平臺，減少了組織內的信息不對稱性，從而能夠對預算松弛起到抑制作用（馮巧根，2004）。參與式預算是相對于強制性預算提出的，為了減少強制性預算中的信息不對稱，從而抑制預算松弛。但是預算參與度控制得不好，不但不會抑制預算松弛反而還會加劇預算松弛。本文認為，預算參與對預算松弛的控制作用取決于預算參與的程度。

2.預算強調。預算強調指預算上級以預算指標的完成情況為依據，考核預算下級的經營或管理業績，并以考核結果作為制定預算下級薪酬或獎懲方案的基礎。大量的研究文獻都得出在參與式的預算管理中采用預算強調的業績評價方式，會產生預算松弛現象。Cammann（1976）分別對不同組織的預算考核進行了研究，發現當使用預算作為業績考評方式時，預算執行者為了保證自身薪酬的提升，往往會制造預算松弛來應對。原因在于當預算執行者意識到他們獲得的薪酬與預算執行的結果有關，他們就會通過預算參與在預算編制中制定較容易達到的預算目標，這樣預算里就包含了預算松弛。

3.預算公平。預算公平是指在預算管理過程中，上下級之間、平行的同僚之間是和諧平等的，每一個預算參與者都能夠享受公平待遇。預算中的公平感會影響下屬對直接上司的信任度，而對直接上司的信任度又會影響下屬預算松弛的傾向（Staley，2005）。預算上下級之間的不信任使得上級層層削減或層層加碼，下級預期到這個結果便會在更大程度上增加預算松弛。如果下級受不到公平的待遇，這勢必會影響他們的工作激情，出現表面合作實際懶散或不合作的情況，受不到公平待遇的下級也不會認真地編制和執行預算，從而容易產生預算松弛。

4.預算目標特點。預算目標特點是指預算目標的難度和清晰度。在預算參與和預算強調的前提下，預算目標難度與預算松弛之間是顯著的正相關關系，即目標難度越高，預算松弛越多（高嚴、柴靜，2010）。不清晰的預算目標會使預算下級面臨與目標和任務相關較高的不確定性，為規避這種不確定帶來的風險，下級就傾向于預算松弛。同時也發現預算目標設置得難度和清晰度適宜，會抑制預算松弛，因為適宜的預算目標會激發預算下級的潛力，增加完成目標的成就感；反之則會加劇預算松弛的程度。

（二）預算管理系統外部因素

1.信息不對稱。根據委托代理理論，信息不對稱是指委托人和代理人所掌握的信息量不對等的情況（毛洪濤、諸波，2009）。信息不對稱現象是客觀存在的，由于委托人和代理人在經濟活動中所處的地位和扮演的角色不同，所以他們所擁有的信息數量和質量也就不同。在預算管理中，如果下級缺乏與各級管理層的交流溝通，或上級沒有充分了解基層信息，那么下級就很難真正理解企業的預算目標和戰略規劃。為了自身利益最大化，下級就會利用信息優勢，在預算編制或執行過程中刻意隱瞞或修飾一些重要信息，從而導致預算松弛；同時，信息不對稱還可能導致逆向選擇和道德風險。關于信息不對稱對預算松弛影響的研究結論是一致的：信息不對稱與預算松弛之間存在顯著正相關關系，是預算松弛形成的重要因素。

2.規避風險。全面預算管理是基于對未來事件合理預期的基礎上制定的，因此具有很大的不確定性。環境的復雜多變性導致了在預算執行過程中實際業績與預算指標的偏離，根據上述信息不對稱等原因，上級不能充分了解下級在具體預算執行過程中出現的偶發狀況和不可預見因素，這樣以預算指標完成情況來評估業績時，預算執行者就必須承擔全部責任。為了規避不確定性帶來的風險，管理者往往會高估成本或資源、低估收入或產能，從而導致預算松弛的發生。同時，不同性格特點的下級對待風險的態度不同，個人的風險偏好也會對預算松弛產生影響。Young（1985）從風險偏好的角度發現，風險厭惡者更容易造成預算松弛。endprint

3.爭奪有限的企業資源。制定預算的過程就是不同利益主體分配企業資源的過程，也就是上下級之間博弈的過程。在這個過程中，預算執行者相互爭奪有限的企業資源，如何爭取對自己最有利的資源，成為每個預算執行者共同面對的問題。在企業總體資源有限的前提下，由于信息不對稱和目標差異等原因，上下級都希望盡可能占用更多的企業資源或爭取更大的獲利空間。上級為了維護整體利益會故意壓低下級的預算，而下級為了規避風險會故意夸大資源需求量，預算松弛就在這個博弈過程中產生了。

三、預算松弛的控制對策

（一）加強職業道德教育，積極引入聲譽機制

企業應加強預算管理中的職業道德教育，改善員工觀念并優化企業的預算文化。在整個預算管理過程中，應該堅持公平和透明的原則，確立“以人為本，關注預算道德”的理念，從執行者的價值觀念上減少預算松弛的做法。不斷向員工宣傳企業預算管理的意義及企業文化，提高他們對預算管理效用的認識，使其個人行為與企業文化融為一體。企業還應充分調動員工的積極性，激發他們的責任感和集體榮譽感，積極引入“聲譽激勵”機制。聲譽機制的引入能夠積極地抑制預算松弛的發生，同時激勵預算人員努力工作并提高工作效率。

（二）采用零基預算或彈性預算

采用零基預算或彈性預算能有效降低員工在預算執行過程中的風險，使其不必為一些不確定的因素而故意制造預算松弛，從而做出更符合自身能力水平的預算目標。零基預算在編制預算目標時，不是以現有的預算水平為基礎，而是一切從零開始，并對每個項目進行深入分析與權衡，使以前年度的預算松弛不至于影響到以后的預算編制。 彈性預算可以保證預算具有足夠的彈性以應付未來經營環境的不確定性，可以在一定程度上消除下層管理者為保持預算彈性而制造預算松弛的動機。同時，高層管理者要慎重確定下級參與預算編制的程度和方式，并適時觀察上級是否平等對待下級，平級之間是否在預算中享受到公平待遇。

（三）強化內部審計，減少信息不對稱

一方面，企業要強化內部審計，充分發揮內部審計的監督職能，經常審查下級提供的數據，及時發現預算執行中的信息不對稱，并對提供虛假數據的人員嚴加處罰，從而增加下級提供虛假信息的難度和成本，使其迫于壓力不得不提供真實的信息。上級能夠得到的信息越準確，下級制造預算松弛的空間就會越小。另一方面，為了減少上下級之間的信息不對稱，企業可以運用信息一體化技術，整合各種資源和工具，建立一個有效的預算信息系統，從而實現預算編制信息、預算執行信息的上下級共享。

（四）建立合理的考評體系和激勵機制

首先，企業應建立綜合的業績考評體系。在員工業績考評體系中引入非財務指標，克服以往僅以財務指標進行考核的缺陷。企業應注重短期與長期、局部與整體目標相結合，圍繞企業戰略，從財務、顧客、學習與創新等不同角度，建立一套綜合的業績考評體系。另外，如果預算與實際產生了差異，務必要找出此差異，并分析其產生的原因，尋找補救措施，總結經驗以杜絕此類差異的再次發生。其次，企業應引入適宜的激勵方案，完善激勵機制。企業可以采用真實導向型激勵方案，激發執行者的積極性，誘使其在實現自身利益的同時實現委托人的目標。此外，企業在制定激勵機制時應注重物質與精神、短期與長期的結合，以使委托代理人、上下級之間的利益趨同，降低預算松弛。

參考文獻：

[1] 黃同鶴，謝志華.預算松弛的成因、影響及其規避[J].會計之友，2014，（10）.

[2] 萬良勇.企業預算松弛成因淺析[J].財會通訊，2002，（12）.

[3] 劉鵬.組織理論視角下的預算松弛形成機理分析[J].鄭州大學學報：理學版，2014，（1）.

[4] 張鳴，張美霞.預算管理的行為觀及其模式[J].財經研究，1999，（3）.

[5] 馮巧根.預算管理的控制策略創新[J].管理現代化，2004，（5）.

[6] 高嚴，柴靜.預算松弛：基于預算目標難度的實證分析——從MBO及其思想演進的角度[J].江西財經大學學報，2010，（1）.

[7] 毛洪濤，諸波.預算松弛行為動因研究述評：基于四大理論視角[J].科學決策，2009，（11）.

[責任編輯 陳麗敏]endprint