經濟業務黑箱化下的審計變革

李科熠

一、企業發展的復雜化

二戰后，隨著世界經濟形勢的變化加快，只顧眼前利益的“近視經營”已不能適應新形勢的要求，各國企業開始將目光投向長遠利益，結合自身情況制定經營戰略，并實施戰略經營。而進行專業化經營，還是多元化經營，是企業經營戰略選擇的重要方面。其選擇是否合適會直接影響企業的經營效益，甚至決定企業的命運。當今審計人員面對的是經濟業務范圍寬廣、涉及領域眾多、結構龐雜的綜合性企業集團與經濟業務晦澀難懂、原理深奧、專業性極高的集中化專業企業，這兩者，都形成了令審計人員頭疼的“黑箱”。

國際上，率先在美國發起的多元化經營浪潮是從20世紀20年代左右開始的，50～70年代達到高潮，可從80年代初期開始又出現了“歸核化經營”的浪潮，各大企業紛紛回歸主業；在國內，受國際多元化經營浪潮的影響，有不少企業都先后實施了多元化經營，然而90年代末期大量盲目投資的多元化企業經營失敗，企業家們又開始青睞“相關多元化戰略”。

企業正變得越來越龐大，越來越復雜，其固有風險正在成倍增加，這大大增加了審計難度。上世紀90年代中期全國只有一家世界500強企業，到了2013年，我國的上榜企業達到了95家，大型企業越來越多，審計業務勢必越來越復雜。從世界范圍內看，單個企業的規模呈變大趨勢，在100年前，企業遠沒有今天這么大的影響力，而今天，企業的觸手伸向了世界的各個角落。單就蘋果公司來說，如果把它當成一個經濟體，他可以排在世界前20名！

專業化經營多見于知識密集型產業和其他一些高門檻行業。專業化發展是社會化大分工的要求，即導致工業生產或社會服務中專業化協作產生的分工，不是簡單的分工，而是根據參加生產活動的成員的各自優勢，按具體勞動的不同形式所進行的分工，從而達到資源的最佳分配和利用。為了發揮各自優勢而分別從事不同形式的具體勞動，就是最初的專業化，這也是專業化生產的最基本原理。

企業的專業化對員工的專業技能和機器設配提出了很高的要求，企業為了取得競爭優勢往往會想方設法建立盡可能高的行業門檻，阻止潛在競爭者的進入。企業的專業化水平越高、越復雜，注冊會計師就越難以理解企業的經濟業務，從而無法正確判斷其風險。

在當今這個競爭激烈的社會，只有取得核心競爭力，企業才能生存。而核心競爭力的主要構成因素就包括技術層面的因素，比如新機器、新工藝、專利、證券分析工具、套利機制……這些技術層面的優勢往往使注冊會計師難以理解其內涵與本質，形成了技術“黑箱”。

二、黑箱對審計的影響

審計人員逐漸發現，他們面對的是一個個“黑箱”，這些黑箱或由業務復雜性形成，或由技術復雜性形成，進而部分蒙蔽了審計人員的視線，增大了審計風險。

黑箱原指一個我們僅僅能夠得到它的輸入值和輸出值卻不知道其內部結構的系統。黑箱可以是任意系統，只要是僅根據對其外部性質的研究來對它進行判斷的系統。黑箱問題具有普遍性。例如在醫學中，醫生靠診察、化驗和問答等外部手段來推斷病患的病情；而在生活中，也能找到例子，如一個人在檢驗門鎖時，總是在門把手上左右轉動（輸入），看門鎖開不開（輸出），而不必吧門鎖卸下來拆開檢查。所以，黑箱是指只能夠從外部觀察、操作外部表象而無法一窺其內部具體結構原理的系統。審計從業者面對的審計對象通常就是這樣的黑箱系統。

另外，隨著審計技術的發展，審計方法和審計工具也有黑箱化的趨勢，即內部結構日益復雜，人們很難證明或者徹底明了其中的數學與邏輯關系，比如審計人員常用的抽樣審計方法，人們僅僅知道如何使用統計學工具，但真正精通概率論并能進行公式推導的審計人員并不多。計算機審計依賴于軟件，更加導致了審計的黑箱化，審計人員通常無法構建如此復雜精密的軟件，一旦遇到相關難題只有請教外部專家進行協助。

在被審計對象黑箱化的同時，審計方法和工具也在黑箱化。一般來說，為了使審計人員能夠勝任新時代的要求，各種新型的審計方法和審計工具被開發出來并被審計師加以應用，形成了一整套“理論——應用”體系。這些審計方法和審計理論由于過于復雜，為了方便使用，也被封裝成一個個“黑箱”模塊，審計人員只知其然而不知其所以然，把對黑箱的研究責任全部交給了理論研究者，這正是分工的體現，術業有專攻，能夠減輕審計人員壓力，更是今后各行各業的發展趨勢，但也帶來了一定的問題或者說是隱患——從業者對自身所用工具越來越不了解，同時被審計對象也越來越復雜。

三、黑箱存在的必然性

隨著社會經濟的發展、技術的進步，企業謀求多元化經營來分散風險，增加了經濟業務的多樣性與復雜性；各行各業的專業化、專門化趨勢也日益明顯，“隔行如隔山”再也不是一句夸張的形容，這種現象在知識密集型行業和尖端制造業表現尤甚，例如IT行業、醫療制藥行業、生物技術行業、通訊行業、軍工行業等，都出現了明顯的黑箱化趨勢。這些行業的共同特征是規模龐大、間接費用占了總支出的大部分，料工費占比很少，企業的資產以固定資產、無形資產甚至是高端人力資源為主，這無疑給成本核算增加了難度。但社會化的專業分工使得人們生活更加輕松，正是這樣，才導致了黑箱必然存在。

（一）企業業務的復雜化

經濟社會目前飛速發展，企業的經營環境充滿了激烈的競爭，為了降低經營風險并盡可能地擴大市場，企業往往會選擇多元化戰略。多元化又稱多角化、多樣化，多種經營，是指企業增加新的產品或事業部，向更廣泛的業務領域拓展，這樣就可以“不把雞蛋放在一個籃子里”，還可以擴大企業規模，從而能夠在一定程度上分散和抵御企業的市場風險，但又會增加企業的經營風險，所以在進行多元化戰略選擇時，需要謹慎權衡利弊。

跟據統計數據，我國目前已有95.2%的企業集團不只經營一種產品或服務，有的涉足行業多達十幾個。其中，一些企業在一個或幾個相關的行業內擴張，實施了相關多元化經營戰略；另一些企業向非相關領域擴張，實行非相關多元化經營；還有一些企業則進行折中，采取了相關多元化為主、非相關多元化為輔的策略。在上述各類企業中，實施多元化戰略的成功者有之，如格力、TCL、首鋼、希望集團、南山集團等；失敗者有之，如巨人集團、太陽神、第九城市、亞細亞、三株等；未達預期目標者也不少，如中航集團、江鈴集團、五糧液、海爾等。

無論多元化利弊幾何，多元化已經成為了眾多企業的選擇，我國的綜合性企業集團越來越多就是明證。隨著多元化的深入發展，企業尤其是企業集團的財務狀況和業務關系已變得非常復雜，且涉及多個領域，審計人員不可能面面俱到，去熟悉如此之多的領域，這就給審計帶來了困難。對于多元化企業審計來說，注冊會計師既面臨“量”的問題，又面臨“質”的問題，而一旦注冊會計師不能完全了解這些行業，則會帶來審計風險。

（二）知識與技術的深化發展

21世紀是知識經濟時代，眾多企業就是憑借自身的一技之長才能夠在激烈的社會競爭中立足。所以企業越來越重視知識與技術，知識與技術的載體——人力資源，有成為企業核心資源的趨勢。實行專業化經營，將企業主要精力集中于最熟悉、最具實力的經營領域，是增強企業競爭力的有效途徑。美國鋼鐵大王卡內基曾說：“成功的奧妙在于你將所有精力、所有思想以及所有資金集中投入到你所從事的一件事情當中去。”專一就是一種選擇。世界知名的公司，如麥當勞公司、可口可樂公司、戴姆勒公司等，皆選擇專業化經營。從專業化經營成功的實踐經驗來看，專注于一項事業，能夠集中有限的資源、業務能力，在熟悉的優勢領域內競爭，更加容易取得在行業內領先對手的競爭地位；可以把握行業的方向，甚至主導一個產業，如晨光文具、全聚德的烤鴨。為了取得競爭優勢，企業會不惜血本研發新技術，從而推動世界科技進步。

然而另一方面，科學技術的深化發展導致了黑箱化的加劇。把生活中需要的技術與工具封裝成為一個個“黑箱”并不是壞事，相反，這能提高生活質量。但對于審計人員來說，這一個個黑箱系統正是一個個風險點，審計風險往往來自這些不透明的系統。例如，審計人員要審查某家生產和研發電動汽車的企業，在審查企業費用支出時，他并不一定能確定抽取出的樣本中的每一筆支出是否合理甚至是否能夠被自己理解，費用支出會不會存在舞弊嫌疑，因為審計人員即使熟悉相關領域，具有相當的審計經驗，也可能不明白一些技術性問題，比如電池的成分是否如說明書所述含有貴金屬，車身工藝所耗作業是否合理，成本庫的劃分是否會導致報表不能公允表達，等等；當出現類似疑問時，審計人員往往寄希望于企業的內控系統是否完備、有效，但內控或多或少存在其固有缺陷；或者求助于外部專家以及該企業內部審計人員，但專家結論的正確與否仍需要自己判斷。這總是令注冊會計師頭痛不已，因為自己無法結合審計與會計知識識別審計風險以及評價審計證據。

（三）黑箱帶來的便利與挑戰

黑箱有其存在的必然性，人人都享受著封裝黑箱帶來的方便與快捷。就像人們只需要用鑰匙打開門鎖而不用把整個門鎖拆開來了解其內部構造和設計原理一樣，封裝的黑箱系統讓使用者能夠方便快捷地使用——輸入一定的信息或介質就能得到想要的結果，比如計算機程序軟件、電視、汽車、空調等等，只需要按規定輸入指令，它們就會產生使用者想要的結果——播放電影、切換頻道、加速減速乃至調節風速，而使用者并不需要清楚其內部構造和工作原理，這些都是專家和修理工的事情。對于審計人員來說，同樣如此。審計從業者不需要知道審計軟件該如何編寫、檢驗而只須懂得操作；審計從業者并不需要精通概率論與數理統計，只要他們知道如何使用現成的統計學工具，且將這些統計學工具運用到抽樣審計與數據分析中；審計從業者也不需要成為其負責審計領域的專家，因為他們所涉足的肯定不止個別幾個行業，他們可以部分依賴內部控制和外部專家，結合他們所獲取的信息進行綜合分析，樣樣專精是不現實的，也無必要。

這就是專業化分工帶來的結果，每個人只從事他擅長的工作，審計人員只從事他擅長的審計和會計工作，在不擅長的領域則依賴外部幫助或者黑箱系統，這使得工作難度大大降低，也使得注冊會計師的“相對”勝任能力得到一定程度的維持。社會上的各個系統都將產生明顯的黑箱化，從而構成一個個內部不透明的模塊，外部人士不需要知道這些模塊的內部原理和構造，只要通過外部接口進行組合以便滿足自身的需求。所以黑箱有其存在的必然性，而這無疑給審計增加了難度，使得審計人員想一窺黑箱內部變得困難重重，這就是審計面臨的新挑戰。

四、審計人員的對策

黑箱系統有其存在的必然性，并且在生活中會越來越普遍，因為它們能夠給使用者帶來方便。然而黑箱系統在給人們生活提供便利的同時也由于其不透明的特征而隱藏了巨大的風險，這在審計工作中就表現得很明顯，審計人員具有應對黑箱“蔓延”的對策。

（一）加強專業學習

隨著各行各業專業程度的加深，審計人員唯有加強專業學習，使得自身的知識庫能夠跟上時代，能夠跟上相關行業的發展，才能繼續開展審計業務而不會導致審計風險顯著提高。

就目前來看，審計從業者，尤其是尚未取得注冊會計師資格的審計從業者的學習欲望和學習動力很強，這一方面是因為注冊會計師考試本身就是職業資格的“天下第一考”，也是因為審計領域是一個知識庫不斷變化的領域，需要從業者緊跟時代節奏，不然就會落伍從而黯然退出審計行業，正是因為這巨大的生存壓力使得從業者都會主動學習相關專業知識以求保持競爭優勢。民間審計因為其競爭性促使從業人員主動加強學習，而對于政府審計來說，就是另一番景象了。

政府審計的從業人員往往怠于學習新知識，他們的知識庫更新較慢，幾乎是勉強跟上實踐需要，但他們由于可以集中于自身最擅長的領域，可以使從業者達到一項或幾項業務專精的程度。這是政府審計的優勢。

（二）在自身擅長的領域開展工作

盡量在自身擅長的領域開展工作對于審計人員來說十分重要。每個人感興趣的領域不一樣，所擅長的工作也不一樣，揚長避短，對于任何人來說都具有重要意義，審計人員也不例外。人的精力是有限的，審計人員幾乎不可能精通所有行業的專業知識，甚至連5個以上都不行，能真正吃透一個行業已經足夠，畢竟不能指望人人都是頂尖的奇才。

在自己最擅長的領域開展工作能夠將風險降到最低，工作積極性卻能提至最高，對于審計人員可謂是一舉兩得。通過精湛的專業知識深入到被黑箱遮蔽的領域，將黑箱的運作原理、結構設計一一剖析，得出公允、無偏、準確的審計意見并傳達給審計報告使用者，從而打開黑箱的“蓋子”，讓大眾的“陽光”照入黑箱的角落，在一定程度上消除信息不對稱帶來的委托代理問題。

（三）強化溝通能力以便更好地獲取外援

執業的注冊會計師在社會中屬于較為稀缺的資源，截止至2012年我國共有98 170人，非執業會員96 185人，會計師事務所8 066家，從業人員約為30萬人。執業會員僅僅十萬不到，使得他們的工作量異常繁重。由于分身乏術，他們往往不得不在自身不是很擅長的領域開展審計工作，這對審計工作的質量造成了一定影響。由于專業不對口，他們一般難以深入黑箱，只能通過尋求外部援助以及與企業內部審計人員進行溝通來克服這一難題，此時，良好的溝通能力就顯得格外重要了。

要破除黑箱，審計人員必須借助外部力量，而溝通能力越強，能夠獲得的外部援助就越多也越快捷，擅長溝通的審計人員總是能夠比不善言辭的審計人員發現更多的問題和解決更多的問題，從而使得風險評估的結果更為準確，也使得最終審計結論增信能力更強。

全行業的黑箱化導致了專業與專業之間的隔離。現代社會，利用模塊化的黑箱進行功能組合，使得經濟與生活更加快捷方便；但與此同時，為了進一步完善黑箱結構，使其具有更強大、更方便的功能，黑箱領域內的專業人士通常會將其設計的更復雜、更精巧、更難以琢磨，使得外界人士更加難以清楚地了解其內部原理和構造，筑起了一道無形的藩籬。而打破這道藩籬所花的成本隨著專業化的加劇會越來越高。且這種現象無法避免，人們的生活將依賴于這些黑箱的運行，但由于內部不受非專業人士的控制，容易產生未知的風險。而筆者認為這種風險的唯一應對措施就是培養大量專業化人才以滿足社會需要，引申到審計行業，就是目前經濟環境需要大量熟悉相關產業而不僅僅懂得審計理論和會計理論的審計從業人員。這種人才最好的培養方式就是從相關專業人士中進行審計、會計和數學培養以達到審計從業要求并克服某些審計工具自身的黑箱現象。

（作者單位：江西財經大學工商管理學院）