淺析資產評估在企業重組所得稅征收中的應用

企業重組是企業優化資源配置、保值增值，實現規模效應的有效手段。西方發達國家的企業重組最早開始于19世紀末，已經歷了100多年；我國企業的重組從20世紀70年代末才開始，目前正處于蓬勃發展階段。就企業重組稅收來說，實際涉及所得稅、增值稅、營業稅、契稅、印花稅、土地增值稅等多個稅種，但從目前實際操作來看，企業所得稅是稅企關注的核心問題。

為了規范和加強對企業重組業務的企業所得稅管理，財政部和國家稅務總局先后發布了《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)和《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)，《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號)，《國家稅務總局關于發布企業重組業務企業所得稅管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告）等一系列稅收政策文件，用以規范我國企業重組業務企業所得稅處理。

一、企業重組所得稅征收對資產評估的要求

根據財稅〔2009〕59號，企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等6種類型。其相應的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定，另外對跨境股權和資產收購交易稅務處理作了特別的規定。并在不同的稅務處理中，對資產的計稅基礎和提交材料作出了相應的規定，其中有些條款明確要求資產評估報告。此處的企業是指適用企業所得稅法的企業，不包括個人獨資企業、合伙企業等非法人組織。

1. 企業法律形式改變。當企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業在報送《企業清算所得納稅申報表》時，應附送企業全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告。

2. 債務重組。一般性稅務處理規定：以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失，企業應準備非貨幣資產公允價值確認的合法證據。特殊性稅務處理規定：債權人對股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，應準備所轉換的股權公允價格證明。

3. 股權收購。一般性稅務處理規定：收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，企業應準備相關股權、資產公允價值的合法證據。特殊性稅務處理規定：企業應準備由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值資料。

4. 資產收購。一般性稅務處理規定：收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，企業應準備相關股權、資產公允價值的合法證據。特殊性稅務處理規定：企業應準備評估機構出具的資產收購所體現的資產評估報告。

5. 企業合并。一般性稅務處理規定：合并企業應按公允價值確定已接受的被合并企業各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業在報送《企業清算所得納稅申報表》時，應附送企業全部資產和負債的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告。特殊性稅務處理規定：企業應準備被合并企業的凈資產、各單項資產和負債及其賬面價值以及計稅基礎等相關資料。

6. 企業分立。一般性稅務處理規定：被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎，被分立企業在報送《企業清算所得納稅申報表》時，應附送被分立企業全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告。特殊性稅務處理規定：企業應準備被分立企業的凈資產、各單項資產和負債賬面價值及計稅基礎等相關資料。

7. 跨境重組。一般稅務處理：同居民企業一般稅務處理規定。特殊稅務處理：第一種情況：對企業發生59號文第七條第（一）、（二）項規定的重組，適用特殊稅務處理的，按國稅函[2009]698號處理：非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。第二種情況：居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資，居民企業應向其所在地主管稅務機關報送由評估機構出具的資產或股權評估報告。

在上述各種企業重組中，不管是一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，都明確了相關資產的計稅基礎，并要求企業提供相關資產的公允價值合法證據或資產評估報告。對于資產評估報告，在2010年4號公告中首次明確了評估機構，是指具有合法資質的中國資產評估機構，資產評估報告由評估機構出具，可見在企業重組所得稅征收中資產評估業務將成為法定的評估業務；另外，對于資產的公允價值合法證據，59號文和4號公告雖沒有明確指明是哪種形式，但由于：一方面某些資產的公允價值的確定過于專業，評估技術過于復雜。如對無形資產、機電設備、房屋建筑物、股權及金融衍生品等的評估，需要評估人員熟練掌握專利、商標、專有技術等無形資產相關知識以及機電設備、工程建筑、金融、財會等知識；另一方面企業作為利益相關方亦很難獨立、客觀進行估值。因此，這些資產公允價值的確定仍然需要專業的資產評估機構提供專業的資產評估報告或專業的咨詢意見。專業的咨詢意見通常包括：協助企業分析、估算某一價值參數，如資產市場價格，資產使用年限，資產的實物狀態與質量，資產的獲利能力及未來收益，資產的折現系數等；協助企業對關聯交易轉讓定價進行公平調整；或直接對某些資產的價值提供專業分析和估算服務等?？梢姡S著企業重組的日益頻繁，涉稅評估業務會越來越多。

二、企業重組所得稅征收評估應關注的主要問題

（一）在企業重組所得稅征收中評估機構既可提供資產評估報告也可提供專業的咨詢意見

財稅〔2009〕59號明確了企業重組類型和一般性稅務處理及特殊性稅務處理的條件，2010年4號公告對財稅〔2009〕59號作了進一步的補充和細化，明確了企業在不同重組類型、不同稅務處理中應該提交的相關資料，其中與資產評估有關的資料主要是公允價值合法證據和資產評估報告。表1是企業重組所得稅征收中資產評估機構可能提供的服務類型。

另外，資產評估機構還可以接受稅務機關的委托對企業提供的公允價值證據或資產評估報告進行復核，并就相關參數、技術方法、執行程序、參考資料等的合理性、科學性進行分析、驗證，以協助稅務機關正確理解和使用相關公允價值證據或資產評估報告。

表1

（二）評估機構和企業要與稅務機關充分溝通

資產評估機構在提供相關專業技術服務過程中，應明確與稅務機關和企業之間的關系。由于評估結果需提交給稅務機關，并最終要得到稅務機關的認可。故企業在委托評估機構服務之前應事先就評估目的、評估對象、評估范圍、評估方法、價值類型等評估基本事項和稅務機關溝通，在得到稅務機關認可后，再正式委托評估機構進行評估工作；在評估過程中，如遇到疑難問題，企業和評估機構應及時向稅務機關匯報、溝通；最后在評估結果正式確定之前還要與稅務機關溝通，在稅務機關審核認可后，再出具正式的評估報告或咨詢意見較合適。

（三）要充分關注關聯交易

當重組企業存在關聯關系時，企業之間的轉讓定價往往作為企業集團內部資源的配置手段，關聯方在利己動機的驅動下，可能濫用公司的控制權，導致交易不公平、不公正，從而影響稅源的價值和分配。因此關聯交易是稅務機關關注的重點，特別是跨境關聯交易，可能會直接導致我國稅源的流失。因此在資產評估時，要充分考慮、判斷是否存在關聯交易，并據此進行合理的調整。

我國《公司法》中關聯關系是指公司控股股東、實際控制人、董事、監事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業之間的關系，以及可能導致公司利益轉移的其他關系。我國的《企業所得稅法實施條例》和《特別納稅調整實施辦法（試行）》等稅收法規，對關聯關系以正面列舉的形式進行了認定。另外我國的《企業會計準則第 36 號——關聯方披露》規定：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。”，并進行了列舉。盡管稅法和會計準則都正面列舉了關聯關系的種類，但稅法、公司法和會計準則對關聯關系的認定并不完全相同，稅法認定關聯方的范圍，比公司法和會計學科更廣，在列舉方面更為細化。在企業重組涉稅評估中，對關聯關系的認定應主要依據稅法，另外對關聯交易的認定除了在形式上進行鑒別外，還要具有合理的商業目的，如我國《企業所得稅法實施條例》第一百二十條規定：“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！绷硗膺€要從交易的實質上進行分析，如A公司將產品銷售給異地沒有關聯關系的B公司，B公司又把這些產品銷售給A公司的子公司C，雖然這兩項交易形式上是獨立交易，但稅務機關可能認為A公司直接將產品銷售給其子公司C，并按關聯交易來從新計算其稅收。

（四）要熟練掌握《特別納稅調整實施辦法（試行）》的轉讓定價方法

在企業重組涉稅評估中，評估方法的選擇必須符合稅收的目的。在企業重組所得稅征收中，資產評估主要是確定涉稅資產的公允價值，即按照市場價格確定其價值，它強調交易的公平。任何不公平的交易或者說不符合公平交易原則（也稱獨立交易原則）的行為，稅務機關都可能會實施納稅調整，這里的獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。

在《特別納稅調整實施辦法（試行）》中，對關聯交易是否符合獨立交易原則判定和轉讓定價調整的方法主要包括以下幾種方法：一是可比非受控價格法，以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或類似業務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格。二是再銷售價格法，以關聯方購進商品再銷售給非關聯方的價格減去可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯方購進商品的公平成交價格。該方法通常適用于再銷售者未對商品進行改變外型、性能、結構或更換商標等實質性增值加工的簡單加工或單純購銷業務。三是成本加成法，以關聯交易發生的合理成本加上可比非關聯交易毛利作為關聯交易的公平成交價格。該方法主要在缺乏相同或相似產品的市場參照價格時使用。四是交易凈利潤法，以可比非關聯交易的利潤率指標確定關聯交易的凈利潤。該方法通常適用于有形資產的購銷、轉讓和使用，無形資產的轉讓和使用以及勞務提供等關聯交易。五是利潤分割法，根據企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。利潤分割法通常適用于各參與方關聯交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情況。

因此，一方面評估師在執行資產評估業務，運用各種評估技術確定相關參數和數據時，不能簡單將委托方及被評估單位提供的資料、數據或其他途徑收集的資料、數據直接用于估算，而應首先分析這些資料及數據是否來源于關聯交易，并可按上述方法進行判斷和調整。如運用市場法確定可比案例及調整可比收入、成本、費用、利潤，收益法確定產品銷售價格、成本、費用和利潤，以及成本法確定評估對象購置價格、銷售價格時，可充分運用上述方法進行分析、調整。另一方面，評估師在執行專業的咨詢服務時，可直接運用上述方法進行分析、估算，來確定涉稅資產的公允價值。

（五）關注關聯交易可比數據的搜集

評估人員判斷轉讓定價是否符合公平交易原則，以及調整關聯交易相關數據，需要進行可比性分析，因此需要大量的可比交易數據，目前稅務機關在判斷跨境關聯交易中用于搜集可比性數據的數據庫主要有BVD和標準普爾。BVD 數據庫的全稱是《BVD 全球金融分析與各國宏觀經濟指標庫》，是全球知名的財經專業實證數據庫，是稅務機關使用的主要數據庫。標準普爾是專為全球資本市場提供獨立信用評級、指數服務、風險評估、投資研究和數據服務的金融分析及風險評估服務商。另外評估人員還可以利用海關估價數據或國內其他專業數據庫，如Wind資訊、中國工業企業信息庫、評估資訊等。

[1]郭垂平,王瑞琪,林文輝.中國企業并購重組稅收指南[M].中國財政經濟出版社,2013.1.

[2]張遠堂,雷霆.公司投資并購重組節稅實務(第二版)[M].法律出版社,2013.6.