基于經濟學視角的企業會計信息失真分析與研究

趙晶

【摘要】會計信息是反映企業信息的基本資料，是債權人、投資者以及其他利益相關者管理決策的重要依據。然而，目前我國會計信息失真狀況日益突出，會計信息失真己成為國內普遍存在的社會問題。本文從經濟學視角出發，利用委托代理效用和成本收益博弈函數分析了企業會計信息失真原因，并提出了治理對策建議。以期為治理會計信息失真研究與控制提供借鑒參考。

【關鍵詞】信息失真 委托代理 成本收益 對策建議

一、引言

我國《企業會計準則》要求，會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況經營成果和現金流量。然而，隨著市場經濟發展和企業體制改革，會計造假案件卻層出不窮，直接結果是會計信息嚴重失真，造成市場信用危機，阻礙經濟社會發展。如何有效規范會計行為，提高會計信息質量水平，已成為當前亟待解決的重大課題。會計信息失真研究不僅有利于維護國家、股東、債權人的利益，為其科學決策提供依據；有利于規范會計行為，為會計準則等法規修訂完善提供有力支撐；有利于打擊失信行為維護守信者利益，建立公平競爭的市場秩序；有利于引導社會資金流向，發揮市場的資源配置功能；還有利于完善公司治理結構，防范國有資產流失，預防懲治腐敗，維護經濟社會穩定。本文從經濟學視角，采用委托代理理論，對企業會計信息失真進行分析。

二、會計信息失真的界定及分類

（一）會計信息失真界定

會計信息是指單位通過財務報表、財務報告等形式向投資者、債權人或其他信息使用者揭示單位財務狀況和經營成果的信息。會計信息失真，是指會計信息的輸出與輸入不一致產生的信息虛假，即財務報告反映的情況與原始憑證不符，沒有真實地反映客觀經濟活動，給決策者帶來了不利影響的現象。

（二）會計信息失真分類

會計信息失真不同學者認識不同分類也不同。目前，國內學者普遍認同會計失真“三分法”：規則性失真、技術性失真和違規性失真。規則性失真：指會計規范不科學而導致的失真，會計規則制定者在會計秩序轉變為會計規則過程中存在偏差，導致企業反映的會計要素缺乏可靠性。技術性失真：指會計人員業務素質不能滿足會計工作需要而導致的失真，會計人員缺乏責任心，專業水平無法適應新環境、新業務發展，導致會計信息失真。違規性失真：指有關單位和人員故意違反法律規章制度而導致的失真，行為主體從自身利益出發，人為地調整編造會計信息，造成會計信息失真。

三、我國企業會計信息失真現狀及危害

（一）企業會計信息失真現狀

根據財政部會計信息監督檢查來看（如下表所示），2010年抽查企業114戶，失真企業有24戶，占比21%；2011年抽查企業85戶，失真企業有9戶，占比10.59%；2012年抽查企業106戶，失真企業有11戶，占比10.4%；2013年抽查企業95戶，失真企業有20戶，占比21.05%。抽查的大都是上市公司、國有企業等，但也存在10%以上會計失真行為，對那些未被抽查到的中小型企業，由于會計管理不規范，會計失真行為尤甚。

另外，證監會對滬深兩市2537家上市公司2013年報表披露，有2534家依法進行披露，有3家未披露。在已披露的2534家上市公司中，有84家被出具了非標準意見的審計報告，占比3.31%。同時，在已披露會計年報中仍存在錯漏、業績預告違規，未按規定披露重大訴訟、擔保事項、關聯關系及關聯交易，重大會計差錯更正涉嫌虛假陳述，存在違規使用募集資金、非經營性資金占用等行為。

由此可見，企業會計信息失真現象已成為普遍存在的社會問題，以多樣化表現形式在不同行業、不同類型的企業中廣泛存在。

（二）企業會計信息失真表現形式

我國企業會計信息失真有多種操作手段，通過虛構經濟交易、會計核算行為和會計信息披露失真。主要表現為：操縱利潤、調節資產、偷逃稅金。操縱利潤：企業通過多計收入、少計成本、提前確認收入或滯后確認成本來虛增利潤或虛減利潤，或通過關聯交易轉移利潤。調節資產：上市公司通過對虛擬資產作虛假評估來虛增企業資產和通過加速折舊、隱瞞債權的方法虛減資產等。偷逃稅金：公司為了少交或延后交納稅金，故意將部分應視同銷售直接以成本價轉入不作納稅認定，或延期確認營業收入等。

（三）企業會計信息失真危害

（1） 損害投資者債權人利益，造成市場信用危機。企業經營者為獲得投資者和債權人投資，粉飾會計報表，虛增利潤、虛夸企業經營業績，侵犯了投資者和債權人的利益，危及市場經濟信用機制，削弱和扭曲了資本市場資金籌集和資源調配功能。

（2）影響公司經營管理水平，遏制經濟決策。會計信息失真導致企業對自身判斷做出錯誤分析，影響制定經濟戰略及在市場中尋求定位，從而造成企業決策失誤，散失客戶資源和市場份額。

（3）引發貪污腐敗違法犯罪，造成社會兩級分化。會計信息失真與貪污腐敗相關，經營者利用職務之便進行會計造假，私設“小金庫”謀取自身利益，為貪污行賄開方便之門，滋生和助長了貪污腐敗風氣。

（4） 削弱國家宏觀調控能力，造成國有資產流失。會計信息失真影響國家宏觀調控決策，虛增利潤導致國民收入超量分配，賬實不符導致國有資產流失，收支不實導致國家預算編制流于形式，降低國家宏觀調控能力。

四、我國企業會計信息失真原因分析

（一）公司治理結構不完善

首先，公司內部治理結構不完善。企業股權結構不盡合理，企業會計信息不是真實狀況的反映，而是以大股東的意志為導向，企業激勵約束機制不健全，會計政策選擇受制于經理層，使得會計信息質量低下。其次，公司外部治理結構不完善。我國尚未建立完善的經理人市場，缺乏經理人業績評價機制，較少采取競爭性市場選擇，資本市場不夠發達，通過虛假財務報告上市圈錢時有發生。

（二）會計準則制度不健全

首先，會計準則和會計核算制度滯后。會計準則和會計核算制度往往滯后于經濟業務的發展，會計核算中估計和判斷的存在，使得會計信息不能真實準確地反映會計主體實際經營成果和財務狀況。其次，會計原則和會計方法可選擇性。企業歷史成本往往高估資產價值，造成潛在虧損而使會計信息失真，企業會計方法的可選擇，使得會計主體越傾向于選擇有利的方法，而不論該方法是否能客觀公允。

（三）會計人員業務道德不高

首先，會計人員業務素質和職業道德不高。會計人員專業知識有限跟不上時代進步，傳統會計處理已不能滿足企業發展需要，部分會計人員不能堅持原則職業道德不高，按照領導意見辦事。其次，會計人員職業判斷能力不強。在經濟交易中，會計人員需要通過自身職業判斷選擇會計核算方法，然而會計人員不能完全抵制利益誘惑，職業判斷失去客觀和公正，發生違法性會計信息失真難以避免。

（四）企業監督體系不健全

首先，社會監督資源分散審計質量不高。財政、稅務、審計機關監督重點不同、標準不一，缺乏橫向溝通，無法形成有效的監督合力。社會審計質量低，由于事務所之間存在競爭，導致了審計工作避重就輕審計質量不高。其次，執法不嚴違規成本低。《會計法》《公司法》等存在著執法不嚴，沒有起到懲戒作用，行政處罰手段單一，會計信息造假預期收益大于預期成本，縱容了會計信息失真泛濫。

五、我國企業會計信息失真經濟學分析

（一）“委托—代理”效用分析

現代經濟學認為，企業的本質是一系列契約關系的組合，企業契約關系人包括：股東、政府、職工、高管人員、注冊會計師、消費者、供應商和債權人（如下圖所示）。不同契約之間存在利益沖突，如債務契約與股利支付契約相違背，同一契約中各契約關系人之間也存在利益沖突，如股東和經理人、債務人和債權人、企業和政府之間等。作為契約人，在面臨利益沖突時，為確保自身利益，往往采取會計舞弊行為。

委托人和代理人都是理性“經濟人”，都會追求自身效用最大化，但目標通常是不一致。代理人“效用”產生于所獲得報酬，可以表示為：

Ua（z，a）=F（z）-V（a） （1）

其中，Ua表示代理人效用；F（z）表示代理人獲得報酬；V（a）表示代理人付出努力。

委托人追求效用最大化目標是企業價值最大化目標一致，委托人效用函數可以表示為：

Up（X-Z） （2）

其中，Up表示委托人效用；X表示代理人努力成果；Z表示支付代理人報酬

由公式（1）（2）可知，如果代理人越努力，X、V（a）越大，則委托人效用Up越大，代理人效用Ua越小；如果代理人獲得報酬越多，Z、F（z）越大，則委托人效用Up越小，代理人效用Ua越大。說明委托、代理人效用函數不一致，即一方追求效用最大化妨礙另一方實現效用最大化，最終無法達到帕累托最優。因此，代理人為了追求自身效用最大化，會從自身利益出發提供會計信息，當真實會計信息可能損害其效用時，有動機向外界提供失真會計信息。

在“委托—代理”信息博弈中，信息占有具有不對稱性，委托人是“外部人”處于信息劣勢地位，不能對企業資產保值增值、盈利償債能力完全掌握，也沒有一定評判標準去選擇代理人，而只能通過代理人提供報表業績與市場平均業績進行比較。代理人是“內部人”處于信息優勢地位，代理人為了避免自身從經理人市場淘汰，通過粉飾會計信息，夸大業績成果，減少自己被解雇的風險。而那些出具真實會計信息的經理人，可能會由于真實業績低于市場平均業績而被淘汰，于是就出現“劣質會計信息驅逐優質會計信息”不合理現象，誘發“逆向選擇”和“道德風險”，造成會計信息失真。

（二）“成本—收益”博弈分析

在現實生活中，任何經濟行為都講求成本效益原則，會計信息失真與其所帶來的巨額收益是分不開的，會計信息失真可能獲得精神收益和經濟收益，會計信息失真收益通過公式表示為：

TR=（R1+R2）×（1-P） （3）

其中：R1精神收益；R2經濟收益；P被發現概率。

會計信息失真的精神收益，根據馬斯洛需求理論，對于造假會計人員而言，可以獲得安全需要、社交需要、尊重需要、自我實現需要。對于單位負責人而言，可以憑借虛假業績博得上級賞識，騙取各種榮譽，職務升遷，又可騙取群眾的贊譽。

會計信息失真經濟收益，對于經營者而言，可以通過盈余管理，操縱會計報表利潤，獲得超額管理報酬。對于所有者而言，可以偷稅逃稅增加財富，可以欺騙債權人低價獲取銀行貸款擴大公司規模，最終實現股東價值最大化。對于政府而言，可以降低政府管理成本，可以增加經濟總量促進就業。

企業會計信息失真在獲取巨額收益的同時，還要承擔相應的成本，可以用公式表示為：

TC=（F+E+M）×P （4）

其中：F提供虛假會計信息各種支出；E行政罰款損失；M民事賠償；P被發現的概率。

從成本收益角度來看，只要造假的預期成本低于預期收益，造假者就有了博弈理由和沖動，會計信息失真凈收益可以用公式表示為：

預期凈收益=預期收益（TR）-預期成本（TC）（5）

設失真會計信息的需求函數為Q，則Q是預期凈收益和其他非經濟影響變量的函數，以t表示其他非經濟影響變量，則公式變形為：

Q=f（π，t）=f[（TR-TC），t] （6）

在給定t的條件下，預期凈收益越大，對失真會計信息的需求量越大，失真會計信息需求量與預期凈收益呈正相關。當預期凈收益為正時，企業理性行為會選擇提供失真會計信息。由于我國監管體系不健全、會計法律法規不完善，提供虛假會計信息被發現的概率很低，相應行政罰款和民事賠償很小，使得會計信息失真的收益遠大于成本。

綜上分析，由于委托人、代理人效用不一致以及信息不對稱，使得公司內部治理結構不完善；根據“成本—收益”博弈分析，由于會計準則不完善、會計監督機制不健全、會計人員業務素質偏低，使得會計信息造假收益大于會計信息造假成本。

六、我國企業會計信息失真治理對策

（一）完善公司治理結構，提高會計信息質量

首先，完善公司內部治理結構。進一步優化股權結構，解決國有股“一股獨大”問題，形成監督制衡機制，完善獨立董事制度，切實發揮獨立董事的作用，擴大中小股東發言權，增強獨立董事責任感防止被同化。建立有效的經理人薪酬激勵與外部約束機制，政府必須在分配制度上有所突破，培養企業內在動力。其次，完善公司外部治理結構。完善資本市場的治理，提高公司外部治理效率，利用資本市場對企業管理層監控作用，促使企業的決策有利于資產所有者，完善產品市場提高市場占有率，建立有效的經理人市場，構建科學指標甄別優秀經理人，提高企業經理人素質。

（二）建立現代企業制度，完善會計準則

首先，建立和完善現代企業制度。企業作為“自主經營、自負盈虧、自我約束、自我發展”的經濟實體，要實現所有權與經營權徹底分離，就必須建立科學合理的企業法人治理機構，實現制度設計符合市場經濟的要求，減少和杜絕不合理行政干預，強化企業自律意識，自覺遵守財經紀律。其次，修訂完善會計法規準則。建立高質量的會計準則，減少會計準則的不確定性，消除對同一事項不同會計處理方法產生的差異性，強調會計信息的可靠性和透明度，制定普遍認同的會計準則，確保會計發展的穩定性和持續性，實現會計工作健康化。

（三）加強社會監督，構建“三位一體”體系

首先，加強企業內部監督。嚴格會計核算程序，健全財產保管和財務審批辦法，制定財務監察和內部稽核制度，建立獨立的內部審計制度，保證內部審計的相對獨立性，防范違法行為發生。其次，強化政府外部監督。充分發揮政府社會監督職能，加強財政、審計、稅務、工商、證券監管等職能部門的協調配合，明確職責互相聯動信息共享，發揮會計師事務所等社會中介的作用，逐步擴大社會監督面，按照“行業自律、政府監管、法律規范”的思路框架，不斷完善“內部約束、部門監管、社會監督”三位一體監管體系，形成齊抓共管的局面。

（四）加大立法執法力度，提高違法違規成本

首先，加大立法執法力度。完善治理會計信息失真相關法律法規，加大會計監管空白立法工作，加強財會法規在司法方面的權威性，提高民法在會計違法懲治中的地位和作用，對企事業單位和個人、會計人員、會計師事務所違反財會法規，要嚴格追究其經濟和法律責任、取消專業技術資格、吊銷營業執照。其次，提高違法處罰成本。各級法院、檢察院應設置會計法庭、會計檢察科，專門從事會計司法，加強對會計信息違紀違規問題的查處，提高責任主體的違法成本。同時，公安、檢察院和法院部門要對打擊報復會計人員的事件嚴肅處理，為會計人員敢于秉公執法創造良好環境。

（五）提升會計人員技能，建立科學管理體制

首先，提高會計人員技能和職業道德。嚴格會計人員從業資格，提倡會計人員終身教育觀念，提高知識積累和專業技能，建立會計人員職業道德規范，加強責任心和道德感，約束職業行為，樹立會計職業判斷的意識，建立主動的職業判斷思維模式，提高會計人員的會計職業判斷能力。其次，建立科學的會計管理體制。增強會計業務處理的獨立性，更好發揮會計監督作用，全面實現會計電算化，用科技手段優化會計處理方法，降低會計數據篡改的隨意性，減少企業領導及其他相關部門的不合理干預，提高會計信息質量，保障會計信息真實可靠。

參考文獻

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