新“醫(yī)院會(huì)計(jì)制度”下藥品成本的核算

摘 要：新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》對(duì)醫(yī)院庫(kù)存物資—藥品科目核算進(jìn)行新的規(guī)定，取消藥品購(gòu)銷(xiāo)差價(jià)，藥品庫(kù)存核算由零售價(jià)改為批發(fā)價(jià)。文章就醫(yī)院運(yùn)行過(guò)程遇到管理和財(cái)務(wù)方面問(wèn)題，提出醫(yī)院應(yīng)如何規(guī)范管理和準(zhǔn)確核算。

關(guān)鍵詞：藥品 批發(fā)價(jià) 成本

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）01-154-02

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》運(yùn)行已兩年多了，經(jīng)過(guò)新、舊醫(yī)院會(huì)計(jì)科目庫(kù)存物資—藥品科目的核算方式的轉(zhuǎn)換、變更，在核算過(guò)程中遇到問(wèn)題并解決問(wèn)題，使藥品成本核算及財(cái)務(wù)運(yùn)行管理過(guò)程能夠平穩(wěn)、有序、準(zhǔn)確。下面筆者就這一核算過(guò)程進(jìn)行詳述。

一、新、舊制度下藥品核算的規(guī)定

1.舊、制度下醫(yī)院藥品管理及銷(xiāo)售成本核算。1998年頒布的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，從1999年起開(kāi)始執(zhí)行，藥品管理遵循“計(jì)劃采購(gòu)、定額管理、加強(qiáng)周轉(zhuǎn)、保證供應(yīng)”的原則。財(cái)務(wù)核算的科目設(shè)置“藥品和藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”兩個(gè)一級(jí)明細(xì)科目，“藥品”下設(shè)置“藥庫(kù)”、“藥房”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，“藥庫(kù)”下設(shè)置西藥、中成藥、中草藥三級(jí)明細(xì)科目，“藥房”下設(shè)置門(mén)診、住院、門(mén)中、門(mén)草三級(jí)明細(xì)科目。備抵科目“藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”下按照西藥、中成藥、中草藥設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目。制度規(guī)定：醫(yī)院藥品統(tǒng)一按零售價(jià)核算，藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)為批發(fā)價(jià)和零售價(jià)之間差額，月末按當(dāng)月藥品銷(xiāo)售額和藥品綜合差價(jià)或綜合加成率計(jì)算藥品銷(xiāo)售成本，并借記“藥品成本”。但是按此方法計(jì)算的“藥品成本”是根據(jù)“藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”計(jì)算得來(lái)，存在計(jì)算差額，不能真實(shí)反映“藥品實(shí)際成本”。

2.新、制度下醫(yī)院藥品管理及銷(xiāo)售成本核算的意義。2010年頒布的新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，從2012年起開(kāi)始執(zhí)行，1998年頒布的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止，設(shè)置一級(jí)科目“庫(kù)存物資”，即存貨，是指醫(yī)院為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)及其他活動(dòng)而儲(chǔ)存的低值易耗品、衛(wèi)生材料、藥品、其他材料的統(tǒng)稱(chēng)。存貨的管理要按照“計(jì)劃采購(gòu)、定額定量供應(yīng)”。財(cái)務(wù)核算科目設(shè)置一級(jí)科目“庫(kù)存物資”下設(shè)置“藥品”、“低值易耗品”、“衛(wèi)生材料”、“其他材料二級(jí)科目，“藥品”下設(shè)置“藥庫(kù)”、“藥房”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，“藥庫(kù)”下設(shè)置西藥、中成藥、中草藥四級(jí)明細(xì)科目，“藥房”下設(shè)置門(mén)診、住院、門(mén)中、門(mén)草四級(jí)明細(xì)科目。制度規(guī)定：醫(yī)院藥品統(tǒng)一按批發(fā)價(jià)核算，取消藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，月末按當(dāng)月藥品銷(xiāo)售額的批發(fā)價(jià)核定藥品實(shí)際銷(xiāo)售成本。并借記“醫(yī)療業(yè)成本”。按照新制度核算的“藥品成本”是按照發(fā)出藥品批發(fā)價(jià)，能真實(shí)客觀(guān)反映藥品成本，但是受到各級(jí)醫(yī)院硬件和軟件條件影響，具體核算時(shí)的準(zhǔn)確度有一定限制。

二、新、制度下藥品核算的方法

為了解決老百姓“看病難、看病貴‘問(wèn)題，這次公立醫(yī)院改革提倡要取消藥品加成，取消“以藥養(yǎng)醫(yī)”的機(jī)制，直接以藥品銷(xiāo)售的批發(fā)價(jià)核定藥品成本。具體藥品成本核定有；狹義和廣義之分，藥品成本的狹義概念即：藥品費(fèi)是指直接銷(xiāo)售耗用的藥品成本。廣義概念是指：藥品消耗的直接成本和間接成本，包括藥品銷(xiāo)售成本、人員成本，管理成本等。新制度要求藥品成本核算使用購(gòu)進(jìn)價(jià)計(jì)價(jià)，但是沒(méi)有具體核算方法和步驟，管理方法簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，寧夏地區(qū)目前只有“寧夏醫(yī)科大學(xué)附屬醫(yī)學(xué)院”及“寧夏自治區(qū)醫(yī)院總院”可以直接從醫(yī)院管理系統(tǒng)HIS中提取到藥品銷(xiāo)售成本，即當(dāng)月藥品銷(xiāo)售的批發(fā)價(jià)，而其他醫(yī)院情況是醫(yī)院已實(shí)現(xiàn)了信息化管理，但是醫(yī)院信息管理系統(tǒng)沒(méi)有細(xì)化到每個(gè)環(huán)節(jié)，無(wú)法和新會(huì)計(jì)制度要求成配比，無(wú)法提取藥品成本核算所需所有信息。筆者所在的寧夏石嘴山市第二人民醫(yī)院的實(shí)際情況是在實(shí)際核算時(shí)，只能采取“醫(yī)院藥品信息系統(tǒng)”提取部分核算信息，其余采用手工方法核算，具體方法如下：

1.新會(huì)計(jì)制度下藥品庫(kù)存科目余額的結(jié)轉(zhuǎn)。新會(huì)計(jì)制度下藥品科目余額結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，具體有兩種方法：

（1）藥品差價(jià)確定法。根據(jù)藥品/藥庫(kù)藥品、藥房藥品、藥品/藥品差價(jià)三個(gè)科目的期末余額，按西藥、成藥、草藥分類(lèi)分別倒推計(jì)算，具體公式有：

藥品差價(jià)率=藥品差價(jià)/藥品庫(kù)存零售價(jià)余額（藥庫(kù)藥品+藥房藥品）

藥品庫(kù)存差價(jià)金額=藥品差價(jià)率*藥品庫(kù)存零售價(jià)余額（按藥庫(kù)藥品、藥房藥品分類(lèi)計(jì)算）

藥品余額（批發(fā)價(jià)）=藥品庫(kù)存零售價(jià)余額-藥品庫(kù)存差價(jià)金額

此方法因?yàn)樯婕暗娇颇俊八幤凡顑r(jià)”，而“藥品差價(jià)”是一個(gè)長(zhǎng)期沉淀積累的科目，計(jì)算“藥品差價(jià)率”時(shí)有“四舍五入”情況，會(huì)造成“藥品差價(jià)”出現(xiàn)差額，由此倒擠計(jì)算得出的各藥品庫(kù)房余額和藥品藥房余額也會(huì)出現(xiàn)差額，不能真實(shí)體現(xiàn)各庫(kù)存藥品的批發(fā)價(jià)余額。長(zhǎng)此以往，還會(huì)使各庫(kù)存藥品的批發(fā)價(jià)余額出現(xiàn)混亂。

（2）藥品庫(kù)存余額批發(fā)價(jià)確定法。根據(jù)具體明確的時(shí)點(diǎn)盤(pán)點(diǎn)藥品庫(kù)存，以確定各藥庫(kù)及藥房藥品盤(pán)點(diǎn)匯總金額，各藥庫(kù)及藥房盤(pán)點(diǎn)表中的藥品按批發(fā)價(jià)（采購(gòu)價(jià)）、零售價(jià)、差價(jià)分別填列并匯總，如下表：

盤(pán)點(diǎn)表上的藥品批發(fā)、零售定價(jià)，依據(jù)政府明文規(guī)定并且嚴(yán)格執(zhí)行的招標(biāo)采購(gòu)價(jià)和以此確定的零售價(jià)，藥庫(kù)采購(gòu)人員據(jù)此價(jià)格將藥品通過(guò)“藥庫(kù)管理程序”入庫(kù)至各藥庫(kù)，再出庫(kù)至各藥房。所以有理論根據(jù)，可以用各藥庫(kù)及藥房藥品盤(pán)點(diǎn)的零售價(jià)確定批發(fā)價(jià)，匯總表經(jīng)主管院長(zhǎng)簽字批示后，財(cái)務(wù)根據(jù)上述匯總表進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以確定各藥庫(kù)、藥房的批發(fā)價(jià)余額。借：藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)、待處理財(cái)產(chǎn)損益（差額），貸：藥品/藥庫(kù)、藥品/藥房。

2.藥品/藥庫(kù)核算。藥品在藥庫(kù)的管理及核算就比較簡(jiǎn)單，目前各個(gè)醫(yī)院采購(gòu)使用的藥品都是通過(guò)“集中招標(biāo)采購(gòu)”的方式，醫(yī)院藥品采購(gòu)人員根據(jù)統(tǒng)一的“藥品招標(biāo)采購(gòu)“目錄采購(gòu)藥品，藥品經(jīng)“藥庫(kù)管理程序”入庫(kù)至各藥庫(kù)，再出庫(kù)至各藥房，藥品入庫(kù)時(shí)已經(jīng)有了執(zhí)行政府的招標(biāo)采購(gòu)價(jià)和零售價(jià)，月末報(bào)表可以清晰匯總批發(fā)價(jià)、零售價(jià)、藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。藥品核算人員與藥品管理員相互配合，確保庫(kù)房藥品明細(xì)賬與財(cái)務(wù)部藥品明細(xì)分類(lèi)賬相符。

3.藥品/藥房核算。藥品在發(fā)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法確定發(fā)出藥品的實(shí)際成本。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（1）藥房從藥庫(kù)領(lǐng)取藥品，按照領(lǐng)取藥品的成本，借記“庫(kù)存物資—藥品—藥房”科目，貸記“庫(kù)存物資—藥品—藥庫(kù)”科目。藥房將藥品退回藥庫(kù)，按照領(lǐng)取藥品的成本，借記“庫(kù)存物資—藥品—藥庫(kù)”科目，貸記“庫(kù)存物資—藥品—藥房”科目。

（2）藥房賣(mài)出藥品結(jié)轉(zhuǎn)藥品銷(xiāo)售成本時(shí)，按賣(mài)出藥品的實(shí)際成本，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本/藥品費(fèi)/西、成、草”科目，貸記“庫(kù)存物資—藥品—藥房”科目。

4.藥品銷(xiāo)售成本計(jì)算方法。

（1）直接法。直接從醫(yī)院HIS系統(tǒng)中提取數(shù)據(jù)，藥房應(yīng)用軟件系統(tǒng)中統(tǒng)計(jì)當(dāng)月各藥房銷(xiāo)售成本，但就之前所述截止目前，寧夏地區(qū)只有“寧夏醫(yī)科大學(xué)附屬醫(yī)學(xué)院”及“寧夏自治區(qū)醫(yī)院總院”可以直接從醫(yī)院管理系統(tǒng)HIS中提取藥品銷(xiāo)售成本，其他醫(yī)院情況是只能通過(guò)系統(tǒng)提取部分?jǐn)?shù)據(jù)，大部分計(jì)算只能依靠間接法。

（2）間接法（倒擠法）。首先，明確時(shí)點(diǎn)在月底對(duì)醫(yī)院各藥庫(kù)、藥房進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)出各藥庫(kù)、藥房庫(kù)存數(shù)。核定藥品庫(kù)存數(shù)量、批發(fā)價(jià)（成本價(jià)）、零售價(jià)、藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，根據(jù)新會(huì)計(jì)制度下藥品庫(kù)存科目余額的結(jié)轉(zhuǎn)，確定新“醫(yī)院會(huì)計(jì)制度”中會(huì)計(jì)科目“庫(kù)存物資/藥品/藥庫(kù)、藥房期末余額（批發(fā)價(jià)）”。其次，每月藥庫(kù)購(gòu)進(jìn)、藥房領(lǐng)用按進(jìn)價(jià)核算，屬于簡(jiǎn)單會(huì)計(jì)處理。第三，月末計(jì)算當(dāng)月各藥房藥品銷(xiāo)售成本時(shí)，計(jì)算公式如下（所涉及表格見(jiàn)右）：

藥品差價(jià)率=藥品差價(jià)（藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)上月余額+藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)本月發(fā)生額）/藥品庫(kù)存零售價(jià)余額（藥庫(kù)藥品上月余額+藥庫(kù)藥品本月發(fā)生額+藥房藥品上月余額）

藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)額=藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率*藥品本月銷(xiāo)售額

藥品成本=藥品零售額-藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)額

此方法的缺點(diǎn)前已敘述過(guò)，藥品庫(kù)房核算因藥品庫(kù)房入庫(kù)有數(shù)量、進(jìn)價(jià)、零售價(jià)、藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，此方法計(jì)算不涉及倒擠計(jì)算成本問(wèn)題。但是藥房核算比較復(fù)雜，領(lǐng)用藥品為批發(fā)價(jià)，藥品銷(xiāo)售為零售價(jià)，月末由于醫(yī)院信息管理系統(tǒng)HIS系統(tǒng)不完善，月報(bào)表只有藥品銷(xiāo)售零售價(jià)價(jià)格。想要計(jì)算本月藥品銷(xiāo)售成本（及本月藥品批發(fā)價(jià)），得通過(guò)一系列公式通過(guò)“藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”倒擠計(jì)算得出。數(shù)據(jù)成本和實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售成本的差異性，造成的各藥品藥庫(kù)、藥房批發(fā)價(jià)余額出現(xiàn)差額，不能真實(shí)反映各庫(kù)存地藥品的批發(fā)價(jià)余額，還會(huì)使各庫(kù)存藥品的批發(fā)價(jià)余額出現(xiàn)混亂。作為一種暫緩演化過(guò)程，建議在此情況下只能采取藥品/藥庫(kù)藥品、藥房藥品，設(shè)立藥品庫(kù)存零售價(jià)明細(xì)賬和藥品庫(kù)存批發(fā)價(jià)兩種方式進(jìn)行管理。有藥品會(huì)計(jì)按此制定：（1）藥庫(kù)、藥房藥品明細(xì)賬（零售價(jià)）；（2）藥庫(kù)、藥房藥品明細(xì)賬（批發(fā)價(jià)）；（3）藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)明細(xì)賬，月末分別登記核算報(bào)送至財(cái)務(wù)科，按下列具體公式核算，具體公式有：

{1}藥庫(kù)、藥房藥品月末余額=上月末藥庫(kù)、藥房藥品庫(kù)存數(shù)+本藥庫(kù)、期藥房藥品購(gòu)進(jìn)-本月藥庫(kù)、藥房藥品消耗

{2}當(dāng)月藥品綜合進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率=（上月藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)余額+本月藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)發(fā)生額）/（藥庫(kù)藥品上月余額+藥庫(kù)藥品本月發(fā)生額+藥房藥品上月余額）

{3}當(dāng)月藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)額=當(dāng)月藥品綜合進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率*當(dāng)月藥品銷(xiāo)售金額

{4}當(dāng)月藥品銷(xiāo)售成本=當(dāng)月藥品銷(xiāo)售金額-當(dāng)月藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)額

按上述方法計(jì)算應(yīng)注意兩點(diǎn)：（1）當(dāng)月藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率按“當(dāng)月藥品綜合進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率”計(jì)算更準(zhǔn)確，按“當(dāng)月藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率”計(jì)算因無(wú)“庫(kù)存藥品上月余額”，會(huì)造成藥品當(dāng)月“進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)金額”有差額。（2）藥品核算時(shí)，“當(dāng)月藥品綜合進(jìn)差價(jià)率”按西藥、成藥、草藥分別核算，“當(dāng)月藥品銷(xiāo)售成本”按各藥房分別核算，

三、結(jié)束語(yǔ)

醫(yī)院藥品管理工作是醫(yī)院管理的重要組成部分，藥品收入占醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)收入40%～50%，藥品采購(gòu)資金占醫(yī)院整個(gè)資金支出的50%～60%。藥品管理的程序設(shè)置、環(huán)節(jié)銜接，直接反映著醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的水平。如實(shí)反映和監(jiān)督藥品采購(gòu)及保管，藥品庫(kù)存增減及結(jié)存，可以確保庫(kù)存物資與藥品的配置發(fā)揮最大效益。醫(yī)院的內(nèi)控制度對(duì)藥品管理流程進(jìn)行制約，財(cái)務(wù)細(xì)化藥品核算、復(fù)核使藥品數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。

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（作者單位：石嘴山市第二人民醫(yī)院 寧夏石嘴山 753000；作者簡(jiǎn)介：張惠芳，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)理論、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)核算）

（責(zé)編：若佳）