會計師事務所的風險分析及防范對策

劉芮竹 劉青 王玉蔚

摘要：自“四大合作所”相繼轉制成為特殊普通合伙制會計師事務所至今，我國會計師事務所特殊普通合伙制已逐步成為會計師事務所改革的趨勢。現如今，特殊普通合伙制下的會計師事務所與日俱增，然而在實踐中遇到的風險問題是我們亟需解決的問題。文章以特殊普通合伙制為前提，分析得出事務所的風險意識提高、執業責任增強的主要原因，并由此提出了防范和控制會計師事務所風險的相關建議。

關鍵詞：特殊普通合伙制;風險分析;執業責任;權責配置

隨著2010年7月財政部、國家工商行政管理總局聯合頒布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，要求在2011年年底之前對大中型會計師事務所完成轉制工作，我國會計師事務轉制為特殊普通合伙制已納入正軌。根據財政會計行業管理信息系統的統計數據，截至2013年3月，我國共有會計師事務所7653家（不含分所），其中已成功轉制為特殊普通合伙制會計師事務所45家，僅占0.59%。雖然有限責任制仍然占主要組成部分，但是在重“人合”、輕“資合”的新型觀念支配下，特殊普通合伙制較之更受青睞，這也將會使我國會計師事務所組織形式趨于“比例平衡”。

一、“特殊普通合伙制”帶來的新局面

（一）做大做強的必然選擇

在“特殊普通合伙制”下，少數股東擁有大量股權從而主導會計師事務所發展的局面是不會發生的，換言之，有限責任制強調“資合”，而特殊普通合伙制強調“人合”，只有“人”才是核心的資產，“人合”遠勝于“資合”，這使資本、股權決定決策權與會計師事務所的專業服務特性相一致，有利于會計師事務所的健康發展。

（二）提升質量控制的有效手段

與“有限責任制”相比，“特殊普通合伙制”不會以出資額為限承擔執業責任，而是以一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中存在故意或者重大過失的行為為前提，加大了合伙人的執業風險和法律賠償責任，同時合伙人承擔的法律責任會與事務所審計的質量是成正比的，避免了責任上的相互推諉、出爐低質量的業務報告、低價惡性競爭等不良現象的產生，這都是會計師事務所質量控制能力加強的重要原因，從而達到追求經濟效益的終極目的。

二、新制度下所遇到的難題

（一）需要承擔更大的執業風險

對于特殊普通合伙制的會計師事務所來說，合伙人的執業風險大大增加是目前最直觀的變化。有限責任公司制的會計師事務所是以合伙財產的份額為限，使得合伙人對企業承擔有限責任，雖然特殊普通合伙制的會計師事務所對無過失的合伙人賦予了有限責任的權利，但仍然是以一個或多個合伙人在執業活動中是否存在故意或重大過失為前提。在某種情況下，即使合伙人在執業活動中保持了應有的基本執業謹慎，遵守了審計準則所規定的基本程序，卻由于審計抽樣、審計成本等方面的局限性產生了不實的報告情況，使得全體合伙人必須共同承擔無限責任和無限連帶責任，同時產生了相關的合伙企業負債，這使得合伙人需要承擔更大的執業風險。

（二）對債權人沒有做到真正的保護

“特殊普通合伙制”更多地維護了合伙人的利益，在對待無過失合伙人時使其承擔有限責任，同時將本該由合伙人承擔的風險轉嫁到了債權人的身上，從而使債權人的利益受到不同程度上的損失。因此在特殊普通合伙制下的交易過程中，債權人出于對自身利益的保護和規避風險的考慮，需要合伙人在相關文件上簽字及蓋章來表明此交易處在安全的監督控制之下，同時要求合伙人對此交易債務出具承擔連帶責任保證書。雖然此等方法既消耗時間，又增加了相關成本，但是出于對債權人的保護，需要謹慎對待。

（三）加劇了合伙人之間的利益沖突

由于合伙人之間需要承擔的責任不同及風險的差異，導致合伙人之間的利益發生了不同程度上的分歧。合伙人的工作能力不盡相同，如果在合伙利益上沒有做到恰當的分配，同樣會產生分歧。在面對高風險的同時，不同的合伙人有著不同的判斷方法，在期望得到高比例的合伙收益的同時，希望得到盡可能少的責任追究，分歧由此產生。

三、風險分析

（一）內部風險

會計師事務所內部風險主要來自于會計師事務所本身，包括其體制、管理制度以及注冊會計師的職業水平。此類風險主要通過對財務管理風險、事務所工作人員的素質以及職業道德和事務所的文化制度等方式來降低的。

1. 財務管理風險

為了規避財務管理的不確定性，主要是從財務風險與事務所資金的籌措、管理及安全入手。財務管理機構組織得當、方案設計合理、費用與收入分配方法恰當，是判斷財務控制的重要依據。若會計師事務所忽略了財務管理風險，會給會計師事務所帶來不可預計的后果。

2. 執業人員的素質及職業道德

特殊普通合伙制的會計師事務所是以注冊會計師為核心，通過其專業知識技能為企業提供審計等服務，因此一個事務所的風險大小直接取決于事務所的執業人員的優劣，一名優秀的注冊會計師不僅能為企業帶來豐厚的收益，還為企業規避內部風險。但是如果執業人員的在職培訓不足，業務知識及專業水平適應不了業務發展的需要或是缺乏職業道德，這不僅不能為事務所減少和控制風險，相反地會給事務所帶來不必要的風險。

3. 事務所的文化制度

會計師事務所的文化制度是多年來一點一點形成的，是由各種文化因素匯聚而成的。由于我國的會計師事務所的先天不足，認同程度也不高，以至于其文化制度的建立將會是一個漫長的過程。現今，隨著社會經濟的不斷發展，我國的會計師事務所的規模也日趨壯大，這就會使得注冊會計師的人數越來越多，如果沒有文化制度的制約，會計法律法規的紀律性也無從規范，這對會計師事務所來說是極大的風險。

（二）外部分析

該風險主要是指會計師事務所外部客觀存在的，不受會計師事務所內部控制的風險。主要體現在以下三個方面。

1. 資本市場仍然不夠完善

我國的資本市場一直處于發展狀態下，雖然自身不斷探索，同時對國外的經驗進行了借鑒，但是我國的資本市場發展仍然不夠完善。在誠信、壟斷和政府企業關聯上依然存在著不小的問題，諸如此類問題直接導致被審計單位在選擇會計師事務所時，對事務所提供服務的質量要求不高，放棄審計控制質量能力高的會計師事務所，而是從自身利益的最大化出發，對資本市場產生不良影響。

2. 體制機制仍然不夠健全

（1）執業風險的不完善性。在《合伙企業法》條例中對特殊普通合伙制事務所進行了嚴格規定，事務所必須建立執業風險基金，這使得特殊普通合伙制事務所對執業風險加以重視，具體包括對于風險基金提取的方法以及提取金額對未來盈利或經營造成的影響程度的完善。

（2）責任承擔人的不確定性。此前，財政部對會計師事務所轉制為“特殊普通合伙制”推出了相關的實施辦法，但與之相關的體制機制依舊不夠完善。“合伙人因故意或者重大過失造成的合伙企業債務，應由合伙人承擔無限責任或者無限連帶責任”，這是特殊普通合伙制中最核心的部分。因此“故意”和“重大過失”的界定就顯得尤為重要。但是在《合伙企業法》和《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）中并未對此處做出明確的規定。2007年，在最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中第五條和第六條進行了列舉，但仍只是沿用和擴展了《注冊會計師法》第二十條和第二十一條的規定，使用“明知”和“過失”等術語來進行表述，即“故意或重大過失”仍然需要由法官在具體判案過程中時進行鑒定，這種判決本身就存在一定的風險。

（3）個人財產的不安全性。由于特殊普通合伙制中存在有限責任和無限責任或無限連帶責任兩種責任形式。這種情況就要求合伙人必須對個人財產進行財產申報，通過嚴格的個人財產登記制度和個人信用體系來避免危險情況的發生。然而目前我國沒有相應的機構能夠完成該項工作，建立公開透明的流程也尚未解決。

3. 財務風險仍然存在舞弊現象

雖然我國的會計相關法律法規逐步完善，但對于被審計單位而言，面對風險和收益的誘惑，依然存在著財務舞弊的動機。特殊普通合伙制相對于有限責任制而言，雖然合伙人之間能夠相互監督和對無限責任做到雙重約束，但由于如今的經濟業務越來越復雜，財務造假和舞弊依然客觀地存在著，難以規避。

四、防范對策

（一）理性選擇合伙人

在合伙人的選擇上要謹慎，對于只看重商業利潤而忽視職業道德的合伙人不予考慮;不主動了解客戶的需求，對客戶的風險置之不理，凡事都授權給經理人的合伙人不予考慮;沒有風險意識、膽大妄為、目中無人的合伙人不予考慮。

（二）處理好權責配置及利益分配等關系

若想提高一個會計師事務所的法律風險意識水平，最重要的就是加強內部質量控制，從而達到法律責任的提高。質量管理上的疏忽，可能會導致整個會計師事務所的業務和信譽受到重創。為了達到質量控制上的平衡，事務所需要妥善協調好合伙人之間的權責配置，對合伙人之間的利益分配做到公平公正，使得合伙人不會因外界的誘惑或者一己私欲而破壞事務所的聲譽及利益。

（三）增強合伙人的法律意識，采用執業保險手段

首先，需要合伙人對會計行業的法律法規以及相關政策進行熟悉并且達到能夠應用的水平，同時具備較強的風險意識。在面對事務所遭遇的風險時，能夠做出正確的決斷，熟知法律賠償的相關事宜。對于觸碰法律的事宜，能夠規避其發生，成為一個真正懂法、守法的合伙人。

其次，合伙人還要懂得提取風險基金以及購買事務所相關的執業責任保險。然而單憑風險基金、事務所注冊資本還是無法承擔事務所面臨的巨額賠償，所以還需依賴執業保險來彌補可能出現的民事賠償。但是我國目前的執業保險并不完善，因此需要在逐步實行特殊普通合伙制的過程中，對法律責任風險能力也做到進一步改善，以達到保護會計師事務所權益的效力。

五、結語

綜上所述，特殊普通合伙制的會計師事務所面臨的風險同樣是不可避免的。對于如何降低和防范事務所面臨的風險是亟待解決的問題，從事務所本身來看，不論規模有多大，它的制度建設依然是不夠完善的，各個會計師事務所應該加強自身建設，提高會計師事務所的質量控制力度，完善各方面的體制機制。此外，我國的注冊會計師的專業水平和職業道德也是有待提升。審計單位和被審計單位均應以公開審計，公平競爭為原則，確保會計師事務所在特殊普通合伙制下健康發展。

參考文獻：

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[4]鄧芙蓉.會計師事務所對審計風險的防范與控制[J].北方經貿，2010（03）.

*基金項目：教育部人文社會科學研究青年基金《高等學校教育成本計量研究》（11YC80165）。

（作者單位：遼寧師范大學）