會稅差異對所得稅稅負水平的影響分析

李菁 何苗

[摘 要]隨著會計準則的不斷發展變化和企業所得稅法的不斷改革與完善，我國會計準則與稅法之間的差異也就出現了，會稅差異的大小很容易與企業的稅收籌劃、盈余管理等活動聯系在一起。依據上證50指數所選股的上市公司年報披露的數據樣本，對會稅差異與企業所得稅稅負的關系進行了研究；結果表明：我國上市公司的所得稅稅負水平與會稅差異水平存在顯著的負相關關系，即會稅差異越大，所得稅稅負水平越低，企業利用所得稅避稅程度越大；反之，企業避稅程度越小。

[關鍵詞]會稅差異；所得稅稅負；上證50指數；盈余管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.46.145

所得稅會計的研究向來是我國會計理論界研究的熱點和難點，自從1993年會計制度改革、1994年財稅體制改革以來，我國開始正式確立采取稅收制度與會計制度相分離的稅務會計模式。隨著會計準則的不斷發展變化和企業所得稅法的不斷改革與完善，企業獲得了更多選擇會計政策、會計估計的自主權，企業管理層盈余管理的空間逐漸增大，我國會計準則與稅法之間的差異也就出現了，而隨著經濟市場化和國際化日益加強，這種差異有日益擴大之勢。

由于會計與稅收差異（即會稅差異）同時受會計收益與應稅收益的影響，會稅差異的大小很容易又與企業的稅收籌劃、盈余管理等活動聯系在一起。所以，該課題已成為我國稅收征管和會計實務操作過程中一個亟待解決的重要問題，它的存在也關系到我國會計體系及稅制的健全和完善。

1 會稅差異

2006年2月15日，我國財政部頒布了新的《企業會計準則》之后，又頒布了《企業會計準則——應用指南》，新準則從2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過了合并后的《中華人民共和國企業所得稅法》。2007年12月6日，國務院又頒布了《中華人民共和國企業所得稅實施條例》。新的《企業所得稅法》于2008年1月1日起在全國執行。

企業所得稅核算的依據是所得稅會計準則，而所得稅征繳的依據是企業所得稅法，這就導致了新會計準則與現行所得稅法在應納稅所得額的確定方面存在著較多的差異。從會計學的角度涉及所得稅的處理，主要體現在永久性差異和暫時性差異兩方面，一般可由對所得稅的核算方法不同分為應付稅款法和納稅影響會計法。從稅法角度涉及所得稅的處理，主要體現在計算所得稅時的各種成本、費用項目，分為可扣除項目和不可扣除項目，還有涉及有關資產、損失、收益的處理等內容。

1.1 所得稅差異產生的理論根源

所得稅差異產生的理論根源是美國稅制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企業日常會計核算按照財務會計有關規定操作，但是納稅時要依照稅法規定操作，必須滿足稅法對會計的要求。也就是所得稅核算與所得稅征繳依據不同，所得稅核算依據是所得稅會計準則，依據會計準則計算企業會計利潤，所得稅征繳依據是企業所得稅法，依據稅法要求計算企業應稅所得。由于所得稅會計準則和企業所得稅法之間的差異性，導致了所得稅差異問題。

1.2 所得稅會計差異的分類

由于新會計準則中所得稅會計采用了資產負債表債務法，所以可以把所得稅會計差異分為暫時性差異和永久性差異兩類。

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎（企業在資產負債表日根據稅法規定為計算應交所得稅所確認的資產和負債的價值）之間的差額。未做為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。其中，資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額：負債的計稅基礎是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額。新會計準則將重心放在了對暫時性差異的會計處理規范上。

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。在《企業會計準則18號：所得稅》中，雖未提及永久性差異，但并不表示在所得稅會計處理中就沒有永久性差異了，只不過是為了對應新會計準則中“計稅基礎”這一概念，以及符合利用計稅基礎計算所得稅差異的要求。因為永久性差異無論在任何會計期間，稅法都是不允許抵扣的。

2 會稅差異與所得稅稅負

由于會計核算原則與稅收原則的彈性不同，會計核算原則相對于稅收原則更具彈性、更為靈活，稅收原則更具剛性，因此，會計收益數據要比應稅收益數據更易操縱。與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應納稅額與會計核算密切相關，計算較為復雜，因此所得稅往往成為各企業避稅籌劃的重點。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會計收益的前提下減少應稅收益，或者通過操縱非應稅項目損益，在不增加或少增加應稅收益的前提下，提高會計收益水平，從而巧妙達到減少所得稅負擔的目的，但與此同時，也會帶來應稅收益差異（簡稱會稅差異）的擴大。為檢驗我國會稅差異對企業所得稅稅負水平的作用及影響程度，本文以我國上證50指數所挑選的樣本股所在上市公司公開的年報數據為樣本，參考曾富全、呂敏的做法，采用實證研究，從會稅差異與所得稅稅負的相關性視角，對所得稅避稅情況及上市公司的納稅籌劃行為進行實證分析。

3 實證分析

3.1 變量設計

本文主要研究的是企業所得稅稅負與會稅差異之間的關系，其中所得稅稅負會在一定程度上體現出企業避稅及盈余管理的經濟行為，所以對如何衡量這兩個指標是本文的重點。

第一，所得稅稅負變量的設計。企業的所得稅稅負水平一般用該企業的應納稅所得額來衡量，但由于企業的納稅申報表不對外公開披露，應納稅所得額也不要求在年報中公布。因此，利用公開年報數據準確衡量企業所得稅稅負水平有一定的難度。所以，我國的研究文獻一般采用代替性的間接計算方法。即利用年報公布的所得稅費用數據和利潤總額數據作為衡量企業綜合稅負水平的替代變量。此外，由于我國企業所得稅的各種優惠政策繁多，各企業的實際所得稅稅率受所在行業、地區、規模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報表時使用的實際稅率往往不止一個。為提高變量計算的準確性，本文統一地以母公司數據為依據進行實證分析，無論所得稅稅負指標還是會稅差異指標均以母公司年報數據進行計算。

即，所得稅稅負=所得稅費用/利潤總額

第二，會稅差異變量的設計。會稅差異即會計收益與應稅收益的差異。和所得稅稅負的衡量一樣，由于企業的納稅申報表不對外公開披露，只能從上市公司公開披露的財務報告數據推導應稅收益。我國的研究文獻在會計實證研究上，通常采用以財務報告數據為基礎的估計方法。即以當期所得稅費用為基礎估計應稅收益，以利潤總額為會計利潤，進而計算會計稅收差異即為二者之差。不過，這種方法估計的會稅差異沒有考慮遞延所得稅資產或遞延所得稅負債變動的影響。由于我國會計實務中采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的企業所占比重很小，大部分企業不存在遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所以，采用這種方法計量會稅差異影響不大。因此，本文也采取這種方法。又由于在所得稅稅負變量的選擇上運用的是相對數指標，所以，為了協調統一，以會稅差異在資產總額的百分比作為會稅差異的相對數指標。

即應稅收益=所得稅費用/實際所得稅稅率

會稅差異=利潤總額-應稅收益

會稅差異占資產百分比=會稅差異/期末資產總額=（利潤-所得稅費用/實際所得稅稅率）/資產總額

3.2 數據獲取和整理

由于篇幅和時間所限，本文選取了我國上證50指數中50只樣本股的上市公司2005—2009年公司年報數據作為研究對象。上證50指數由上海證券交易所編制，于2004年1月2日正式發布。上證50指數是根據科學客觀的方法，挑選上海證券市場規模大、流動性好的最具代表性的50只股票組成樣本股，以綜合反映上海證券市場最具市場影響力的一批優質大盤企業的整體狀況。所以，可以很大程度上反映上證證券市場的行情走勢。

在數據選取的時候，為了擬合的精確性，已剔除了所得稅費用<0，利潤總額<0的公司，因為這些上市公司的數據并不能反映出企業經營業績與所得稅稅負之間的關系。經過整理后，樣本總數共34個（數據來源：RESSET金融研究數據庫http：//www1.resset.cn/product/）。

3.3 建立模型

為了研究會稅差異對所得稅稅負的影響，建立如下一元線性回歸模型：

Y=β0+β1X+ui

其中：Y——所得稅稅負；X——會稅差異；β0、β1——待定系數；ui ——隨機誤差項。

3.4 估計結果

本文首先分別對2005—2009年這5年間的上市公司數據進行回歸擬合，而后又通過對5年間的會稅差異和所得稅稅負取平均數，回歸出了5年整體的擬合結果，如下表所示。

由上表可以看出，無論是總樣本還是分樣本，線性回歸結果均顯示：會稅差異的回歸系數顯著為負數，說明所得稅稅負與會稅差異負相關，即會稅差異越大，所得稅稅負越低。總樣本這種特點尤為突出。從F值來看，方程整體上是比較顯著的，即所得稅稅負與會稅差異之間存在顯著的線性關系。但從R2和調整后的R2來看，擬合效果不佳。可能是由于所得稅的稅負水平還取決于其他很多因素，如行業、地區、政策等，會稅差異只是其中很小的一部分，因此，在解釋所得稅稅負的變異性上不是最強大的。

4 結 論

上述實證研究結果表明，我國上市公司的所得稅稅負水平與會稅差異水平存在顯著的負相關關系，即會稅差異越大，所得稅稅負水平越低，企業利用所得稅避稅程度越大；會稅差異越小，所得稅稅負水平越高，避稅程度越小。充分表明我國上市公司在進行調增損益的盈余管理時，可能面臨著財務報告成本與稅務成本的權衡。為了擺脫這種困境，公司管理層有可能充分利用稅法與會計制度之間的不同規定，通過調節不影響納稅所得額但影響會計利潤的調節手段，擴大會稅差異，達到不增加納稅負擔但能提高經營業績的目的，同時降低企業實際的所得稅稅負水平。

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