納稅人協力義務制度的完善方向與路徑

胡翔

[摘 要]有關征稅主體與納稅主體的權利與義務的規定，是各國稅法至為重要的內容，由此使稅法權利與稅法義務具有了稅法學基本范疇的地位。由于諸多方面的原因，我國稅法更加側重于對稅法義務，特別是納稅主體的稅法義務作出規定。征稅機關在稅收征管實踐中，也非常強調納稅人納稅義務的履行。在這樣的既存條件下，完善稅法義務的設計顯得尤為重要。納稅人協力義務作為稅法義務的一個重要內容，是從規制負擔行為的角度保障納稅人權利的關鍵，但其在我國理論界還沒有得到足夠的重視。因此，需要突破既有研究的局限，從理論上對納稅人協力義務施以梳理和分析，對我國納稅人協力義務制度的完善提出理性的建言。

[關鍵詞]協力義務；制度完善；納稅人權

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.46.010

1 完善納稅人協力義務的背景

1.1 憲法上“納稅義務”的直接規定

我國《憲法》第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”有學者指出，“憲法義務是為保障國家的存在和持續發展而規定在憲法中的公民義務，這些義務體現了國家與公民之間的相互依存的關系”，相應地，納稅義務表現為公民對國家承擔的憲法義務。

由于憲法上規定的納稅義務得以完成必須是以金錢給付義務和協力義務二者完成為前提的，所以憲法所述“依照法律納稅的義務”必然包含金錢給付義務和協力義務兩個方面；換言之，納稅人協力義務在憲法上就已經用法律條文確定了。

1.2 “稅收法定”寫入《立法法》

2015年3月15日，第十二屆全國人大三次會議表決通過了修改《立法法》的決定。其中，正式確定了稅收法定的原則。由于從一般意義上說，一項法律制度能否得到良好的實行不僅取決于其實體內容方面的完善，設計程序方面的保障也是必不可少的，因此，稅收法定還要求要有良好的程序設計。稅收法定寫入立法法，說明我們從根本上平衡了法治的根基，具有劃時代的意義。

不難發現，規范納稅人協力義務其實也是通過兩個方面來落實稅收法定原則：一方面，稅收法定要求立法者在立法的過程中要對各個稅種征收的法定程序加以明確規定，而協力義務的履行必然是各個稅種中必定經過的法定程序；協力義務的規范化，會帶動納稅行為的程序化；進一步提升課稅效率；另一方面，協力義務的規范，又對征稅機關及其工作人員的征稅過程進行了規制，使其有權而不能任性，必須依照稅收程序法來要求納稅人履行協力義務，這就保障了納稅人的程序性權利，又能在客觀上促使其納稅意識的提升。

2 納稅人協力義務的理論框架

稅務機關出于公平、合理、準確的核定稅額并完成稅收征管任務的目的，往往需要納稅人在履行金錢給付義務的同時，相應地履行諸如稅務登記、納稅申報、賬簿憑證管理、配合稅收檢查等義務。這類義務雖然屬于稅收程序中產生的附隨性義務，卻是稅收征管程序中十分重要的部分，它的設計直接影響到稅收征管程序的好壞，也是考量程序價值的指標之一。有必要對其理論框架進行一些分析。

2.1 納稅人協力義務的一般概念及其法理分析

2.1.1 納稅人協力義務的一般概念

理論界多位學者對納稅人協力義務作出過定義。如臺灣學者陳敏認為，“租稅義務人或第三人之協力義務，系指有關機關、團體或個人，有接受稅務機關調查并作成相應配合之行為義務。”而黃源浩則認為，“稅法上之協力義務，系指在租稅課征程序之中，課予納稅義務人協助機關探知課稅事實或闡明租稅法律關系之義務。”另外，洪家殷教授將納稅人的協力義務定義為“借由人民協力，使稅捐稽征機關得以掌握各種稅籍資料，發現課稅事實，減輕稽征成本并達到正確課稅之目的”。

從前述歸納可以看出，陳敏教授和黃源浩先生對納稅人協力義務的適用范圍、主體、客體均做了明確闡述。但顯然后者比前者表達得更為準確，是在前者基礎上的發展。而洪家殷教授的定義則更側重于納稅人協力義務的必要性，他提出了納稅人履行協力義務的意義，既減輕了稅務機關的稽征成本，又達到了公平課稅的目的。綜上所述，筆者認為納稅人協力義務是公法范疇內基于納稅人的納稅義務而衍生的、納稅人幫助稅務機關厘清課稅事實的義務。一般來說稅法上協力義務，主要有五種類型：一是申報及報告義務；二是陳述及提示義務；三是制作賬簿及會計記錄義務；四是說明義務；五是忍受調查義務。換言之，納稅人有提供稅務相關資訊的義務。

2.1.2 納稅人協力義務的法理分析（義務分層）

納稅人權利和納稅人義務作為現代稅法學概念體系中的一對基石范疇，在稅法學研究中理應受到人們的同等重視。然而，現時的法律研習人員大多偏愛于對能激勵納稅人行為的法律權利進行研究，對納稅人義務的討論或是附著于對納稅人權利的研究，或是視而不見。這大概是基于他們對權利和義務之間關系的認識而導致的一種結果和狀態。基于此種考慮，筆者對納稅人協力義務略作法理分析，以從理論層面論證納稅人協力義務對納稅人權利保障的重要性。

現代社會中的公民在社會生活中的許多領域和許多環節，都要以直接或間接的方式向政府承擔和履行各種各樣的納稅義務。在稅收法律關系中，納稅人按照稅收法律所規定的納稅主體、客體、稅種、稅率以及納稅方法和納稅期限等事項而承擔納稅義務，形成了一定的稅收債務關系。

稅收債務關系是指“由稅捐之給付所生之財產上的權利義務關系，包括稅捐請求權、退稅請求權或返還請求權等”。這就決定了納稅人所負擔的納稅義務，與稅務機關為依法核定及征收稅款進行的稅收征管之間產生了一種無法分割的連帶或者說相互依存的關聯，使得納稅人必須對稅務機關的稅收征管負有一定程度的協助義務，即納稅人的協力義務。可以說，協力義務是納稅人義務的一個重要方面，協力義務源于納稅人的納稅義務，而且納稅義務是納稅人協力義務的唯一來源。

2.2 納稅人協力義務理論的理論意義

筆者在前文中從法理層面論述了納稅人協力義務和納稅人權利之間的邏輯關系，也對域內外研究的情況作了一定的概括，但是由于理論研究不能只從單方面去分析其必要性，我們還應從整體上提煉納稅人協力義務的理論意義。

根據稅法基本原則中公平原則和效率原則的要求，稅務機關和納稅人在整個課稅過程中都應當為或者不為一定的行為，對于稅務機關而言，納稅人主動或經稅務機關要求提供有利于闡明課稅事實的相關信息，可以節約稅務機關大量的人力物力而實現其課稅目的。另外，納稅人提供的相關信息也有助于提高課稅的透明程度，更易于減少稅務機關的工作疏漏或提高其工作效率，利于做到公平課稅，在實質上保護納稅人的權利。

3 完善我國納稅人協力義務制度的構想

缺陷永遠先于完善方案。在談及我國納稅人協力義務制度的完善和納稅人權利保護之前，筆者認為有必要對我國納稅人協力義務制度協力制度設計情況的既存缺陷進行梳理，以期對癥下藥，對病求醫。

3.1 我國納稅人協力義務制度的既存缺陷

通過觀察我國《稅收征收管理法實施細則》第20條、31條、44條所列的協力義務，可以發現該法在責任承擔中沒有設置任何內容。這并非法律的縱容。通過查閱相關文獻和法條，筆者以為，“其他行政協力義務”主要包括：稅務登記證的公開懸掛義務，以及丟失及時報告聲明作廢義務；郵寄及電子方式申報應符合特殊要求的義務；配合委托代征義務等。其實這些義務的違反，雖然法律明文并沒有損害納稅人的實際利益，但實際考量之，可以發現其存在導致當事人增加時間成本，減損效率價值的可能性。有些則可能導致其他協力義務的違反，從而導致責任的發生。例如郵寄及電子方式申報應符合特殊要求之義務，違反該義務將可能拖延納稅申報的處理，甚至導致納稅申報履行不能，從而引發違反納稅申報而產生的責任。

再者，我國現行法律所配置的協力義務責任或后果都是針對納稅人以及扣繳義務人的，對于第三方當事人為主體的，則不適用任何責任以及不導致任何后果，除了一些特殊主體，如有關銀行或者其他金融機構等。這點可以適當納入考慮范圍。

另外，我國《稅收征管法》第72條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。這一條給所有違反協力義務并拒不接受稅務機關處理的情況設置了一個額外的責任，即收繳發票或者停止向其發售發票——可謂協力義務責任的霸王條款。這一法律效果適用于稅收征管法規定的所有稅收違法行為，所以并沒有在協力義務結構圖中表示出來。這類似于替代處罰，也屬于減損當事人利益。

3.2 完善我國納稅人協力義務的幾點構想

前述的幾點缺陷，我們可以通過優化協力義務的制度安排，解決法條之間的沖突，在維護行政公益的前提下借鑒域外的優良方案來提高納稅人協力義務履行的寬松度。主要有以下三點。

3.2.1 細化現有的協力義務規定

以納稅申報方式的規定為例。《稅收征管法》第26條規定了納稅人可以自由選擇納稅申報的方式，包括郵寄、數據電文申報等。然而《稅收征管法實施細則》第30條則對這種自由選擇權進行了限制，即這種選擇權須經稅務機關的批準。這兩個條文之間存在明顯的沖突，筆者認為可以將第30條中的限制條件“經稅務機關批準”刪去，或者設定形式要件，將批準制改為申請核準制。

3.2.2 進一步加強納稅信用管理

國家可以突破現有的稅收法規的規定，制定一些靈活的政策，使納稅信用等級高的納稅人享受到全國范圍內的尊重和稅收優惠。在進行納稅激勵的同時，要根據失信的不同程度、性質，建立分級的懲罰約束機制，例如，可以考慮按照納稅人偷逃稅行為的不同動機定性，確定不同的處罰標準和范圍，加大納稅失信的成本和代價。

3.2.3 落實比例原則——平衡納稅人私益與國家公共利益

比例原則是審查行政程序的利器。其在協力義務的制度安排中的適用主要表現在三個方面：首先，法律規定的協力義務及其履行方式應該具有適合性，即這樣的協力義務履行方式可以達到法定目的。例如接受稅收檢查義務，如果該檢查與課稅事實或者課稅不相干的，則無須接受；其次，該協力義務的履行或履行方式具有必要性。例如，在調查課稅資料時，納稅人能夠依照要求提供時，那么稅務機關就無須向金融機構調查資金往來記錄；最后，是協力義務的履行、履行方式以及遵從的法律后果設置應該合比例性。例如，納稅人僅僅盡職盡責履行了法律規定的協力義務，稅務機關就設置了明顯超過該協力義務履行的價值的稅收優惠或者過度提高了其信用評級，這就違反了合比例性的要求。

3.3 小 結：構筑中國夢的金磚——保障納稅人權利

隨著我國社會治理模式和社會結構的進一步轉型，我國當前社會經濟發展中的問題并非僅是經濟層面的公共財政原因，更重要的是法律制度尚不完善、法治理念貫徹的不夠深入。由于財稅法治在我國社會主義法治建設中發揮著至關重要的作用，而法治的狀況直接影響著“中國夢”實現的進程，因此完善財稅法治就顯得十分必要。國家和納稅人之間的關系作為財稅法治中三大主干關系之一，是財稅法需要解決的主要問題之一；這就要求我們充分把握納稅人權利保障的價值意涵，協調好國家與納稅人之間的權利義務關系。納稅人協力義務的完善就是其中一個重要的方面。

從國家發展進程與管理模式上看，我國長期存在“管理式”的行政理念，納稅人協力義務設計的初始目的是為了完成稅收征管過程，隨著“控權式”行政理念逐漸深入人心，以及在稅收關系本質的學術論爭上稅收債務關系說逐漸取代稅收權力關系說，納稅人的地位在逐漸上升，其利益的保護也被放在一個相當重要的位置來考慮，納稅人協力義務的設計就不再只是為了完成征收過程，而是在程序中處理好納稅機關與納稅人之間的關系，更可以說是為了有效保護納稅人在納稅程序中的權利。關于納稅人私益與國家公共利益應當如何權衡的問題，我們可以基于“公共財產法”理論進行處理：在公共財政行為的過程中施以一定的規制和約束；一方面確認和規制國家的課稅權，另一方面通過法定程序賦予納稅人抵制非法課稅的權利，即完善納稅人協力義務。

完整的納稅人權利體系既有憲法性權利規定又有具體性權利規定，在具體的權利規定里，既有實體性權利也有程序性權利，程序性權利是納稅人權利體系的基石。納稅人協力義務從字面理解是規定納稅人程序義務，本質卻是規范納稅人程序義務，進而從規制負擔行為的層面來保障納稅人的程序權利。在結合我國國情的前提下，借鑒域外優良制度來完善納稅人協力義務將可能帶來財稅法治思維和理念的優化，為納稅人權利保護提供新的研究思路。

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