房地產稅收策劃的誤區分析

張志杰

[摘要]房地產開發企業將自購的建筑用沙子、水泥、鋼材等原材料費用（甲供材）直接計入了開發成本—建筑安裝工程費用，并向稅務機關申報繳納了以以上材料金額為基礎計算的建筑營業稅，建筑營業稅也計入了開發成本—建筑安裝工程費用。其實質是想降低成本，少交稅。依據《營業稅暫行條例》，甲供材費用在進行土地增值稅清算時，是不允許扣除的。房地產開發企業的以上問題是籌劃機構及會計人員對稅法及會計制度理解的不夠深入造成的。如果按照不正確的稅收籌劃操作，必定會給企業帶來較大的納稅風險，給企業造成較大的損失。

[關鍵詞]房地產；土地增值稅清算；稅收籌劃；稅收風險

[DOI]1013939/jcnkizgsc201552168

1引言

房地產開發具有開發周期長、開發業務復雜多樣、資金占用量大等特性，企業可針對其經營特點，通過充分利用稅收優惠政策、選擇有利經營方式、合理選擇會計處理方法和投資策劃等方法來縮小稅基、降低稅率和增加抵扣稅額，以達到稅收籌劃的目的。

房地產開發企業也是稅負最重的行業之一。它不但涉及了十一個稅種，而且土地增值稅和企業所得稅并行，而這兩個稅種計算方式極其相似，土地增值稅的增值額和企業所得稅中應納稅所得額又近似相等，等于征了兩遍所得稅，只是換了一個名而已。因此，房地產開發企業面臨高稅負就必須全過程進行控制，方可實現最優納稅，而疏漏了每個環節都可能造成極大的損失。房地產企業要控制風險，必須把專業稅務咨詢引入企業。引入專業稅務咨詢師，讓老板、財務與外部稅務咨詢師共同參與稅務決策，讓專業稅務咨詢師發揮更大的作用。否則，可能使得企業雖然做了籌劃，但是結果是造成更大稅收“隱患”。

2誤區分析

在對某房地產項目進行土地增值稅清算審核過程中，發現開發商將建筑用沙子、水泥、鋼材等原材料費用（甲供材）直接以采購發票為原始憑證計入了開發成本—建筑安裝工程費用，并向稅務機關申報繳納了以以上材料金額為基礎計算的建筑營業稅，建筑營業稅也計入了開發成本—建筑安裝工程費用。

例如，某房地產開發企業不按照《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定核定建筑營業額取得發票，將建筑材料費用（甲供材）直接計入成本，房地產公司自行繳納建筑營業稅來確認成本，涉嫌虛開發票，重復計入成本，偷逃稅款。《營業稅暫行條例》及其實施細則規定，建筑行業營業稅計稅基礎為建筑營業額，建筑營業額指建筑造價，包含材料、人工、機械動力、利潤、稅金等，施工企業納稅地點在施工當地稅務主管部門，發票也在當地稅務主管部門開具，如果房地產企業將建筑材料直接計入開發成本，說明建筑企業涉嫌少交相關稅款，偷逃營業稅、所得稅等稅款，如果建筑商確認是按《營業稅暫行條例》規定計算繳納營業稅，并按規定開具發票，沒有少交稅款，說明房地產企業涉嫌虛開發票，重復計算虛增成本。除去票據不合法的鋼材金額，建筑成本還包括甲供鋼材5807322017元。

這是某咨詢機構給該公司做的稅收策劃，主要目的為：①降低開發成本，增加公司開發利潤。房地產開發企業為了防止建筑承包企業賺取過多的材料差價，常常采取清包的方式將建筑勞務發包給建筑企業，而相關的建筑材料由自己采購。②降低計稅基礎，減少稅收支出。建筑企業以未收到材料費為由，僅向房地產開發企業提供建筑勞務費發票。③房地產企業為了讓建筑成本合法化，自己向稅收機關申報繳納建筑營業稅，以證明開發成本沒有偷逃稅收，可以直接將甲供材計入開發成本。

經清算組審核認為，該房地產企業將甲供材直接計入開發成本不符合稅法和會計核算的相關規定，甲供材費用不能在清算時作為扣除項目。

（1）按照《營業稅暫行條例》及《營業稅暫行條例實施細則》規定，建筑營業稅的計稅基礎是建筑造價，建筑造價包括直接材料、直接人工、機械費用、其他間接費用、利潤、稅金等，建筑造價體現在建設預算或建筑決算書中，建筑預決算應當符合當地建筑造價管理部門頒布的標準，不能人為地隨意改變標準，編造過低或過高的造價預決算，以達到調節稅收的目的。建筑企業應當以建筑造價為基礎計算繳納建筑營業稅，并向建設方提供以造價金額為準的建筑業發票。如果建筑企業只繳納以建筑勞務費為計稅基礎計算的營業稅，應當視為偷逃稅款。

（2）建筑行為是受《建筑法》管理的，具有行政強制管理的性質，需要具備《建筑法》規定的相關資質才能進行經營活動，房地產公司不具備這方面的資質，不能開展建筑經營活動，實質上也沒有組織建筑施工活動，不是建筑營業稅的納稅義務人，繳納的建筑營業稅屬于與經營活動無關的支出，不能計入扣除項目。

（3）房地產企業與建筑企業將施工費和材料費分開各自核算，容易造成材料成本開支的隨意性，建設方往往避開造價管理規定，隨意增加材料成本，加大扣除項目。

（4）建筑企業和房地產開發企業沒有嚴格正確按照相關會計制度的規定進行核算。

《企業會計制度》關于工程施工和工程結算科目的規定：

（1）工程施工。①本科目核算企業（建造承包商）實際發生的合同成本和合同毛利。②本科目可按建造合同，分別對“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”進行明細核算。③工程施工的主要賬務處理。

企業進行合同建造時發生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、臨時設施折舊費等其他直接費用，借記本科目（合同成本），貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。發生的施工、生產單位管理人員職工薪酬、固定資產折舊費、財產保險費、工程保修費、排污費等間接費用，借記本科目（間接費用），貸記“累計折舊”、“銀行存款”等科目。

期（月）末，將間接費用分配計入有關合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費用）。

確認合同收入、合同費用時，借記“主營業務成本”科目，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。

合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記本科目。

本科目期末借方余額，反映企業尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

（2）工程結算。①本科目核算企業（建造承包商）根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額。②本科目可按建造合同進行明細核算。③企業向業主辦理工程價款結算，按應結算的金額，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。④本科目期末貸方余額，反映企業尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。

“工程結算”與“工程施工”在資產負債表當中沒有固定的表示項目，它們分兩種情況計入資產負債表。

如果“工程施工”科目余額大于“工程結算”科目余額，則企業應該用“工程施工”科目余額減去“工程結算”科目余額的差額反映施工企業建造合同已完工部分但尚未辦理結算的價款總額。它應該作為一項流動資產，通過在資產負債表的“存貨”項目中增設的“已完工尚未結算款”項目列示。

如果“工程結算”科目余額大于“工程施工”科目余額，則企業應該用“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額反映施工企業建造合同未完工部分但已辦理了結算的價款總額。它應該作為一項流動負債，通過在資產負債表的“預收賬款”項目中增設的“已結算尚未完工工程”項目列示。該項目反映的信息能促使施工企業采取有力措施，加快建設進度，以降低企業負債。

3結論

可以看出，房地產開發企業的以上問題是籌劃機構及會計人員對稅法及會計制度理解的不夠深入造成的，其性質是降低了計稅基礎，偷逃營業稅及企業所得稅等稅款，如果按照不正確的稅收籌劃操作，必定會給企業帶來較大的納稅風險，給企業造成較大的損失。

參考文獻：

[1]費璇房地產營銷策劃的誤區分析及對策探究[J].商業經濟，2014（12）

[2]米瑪房地產企業的稅收籌劃[D].成都：西南財經大學，2012