我國(guó)企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定中存在的問(wèn)題及對(duì)策

王煜

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，國(guó)家間的交流愈來(lái)愈密切，各種跨國(guó)公司不斷增多，跨國(guó)貿(mào)易也得到了極為迅速的發(fā)展。與此同時(shí)，國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題也愈來(lái)愈突出，這給各個(gè)進(jìn)出口企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。為了促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易的順利開(kāi)展，我國(guó)稅法進(jìn)行了相應(yīng)的修正，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)的非居民企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)在境外所得應(yīng)繳納的境外稅額，給予與國(guó)內(nèi)居民企業(yè)相類(lèi)似的優(yōu)惠，包括境外稅額抵免等。這一政策的提出，對(duì)于國(guó)內(nèi)外貿(mào)易的順利開(kāi)展具有十分重要的意義。

我國(guó)企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定概述

國(guó)家財(cái)政部以及稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》，進(jìn)一步明確了企業(yè)計(jì)算境外所得稅抵免的相關(guān)項(xiàng)目，以及計(jì)算境外所得稅實(shí)際稅額和抵免限額的具體方法。下面，筆者將對(duì)該規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行深入闡述。

企業(yè)在按照規(guī)定抵免所得稅稅額之前，必須提供由中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的相關(guān)的納稅憑證等。由此可以看出，企業(yè)所得稅境外所得可以抵免的稅額必須符合以下幾個(gè)條件：這部分稅款必須來(lái)源于中國(guó)境外的所得，并且按照中國(guó)境外法律及相關(guān)的要求或規(guī)定而必須繳納的稅款。也就是說(shuō)，這些稅款并不是中國(guó)境內(nèi)稅收相關(guān)的法律條款所規(guī)定的；這部分稅款是限于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，跟稅款的名稱(chēng)無(wú)關(guān)；這些可以抵免的稅款僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的，也確實(shí)已經(jīng)繳納的稅款。也就是說(shuō)，對(duì)于企業(yè)沒(méi)有繳納義務(wù)的稅款，即使企業(yè)實(shí)際繳納了稅款，我們也不能對(duì)其進(jìn)行抵免。另外，對(duì)于企業(yè)在境外所得稅的繳納限度超過(guò)抵免限額的情況下，如果企業(yè)已經(jīng)連續(xù)四年都已經(jīng)出現(xiàn)這種情況，那么在第五年時(shí)相同情況下，該部分稅款也可以抵免。

企業(yè)所得稅境外所得抵免稅額的計(jì)算要遵守以下規(guī)范 ：扣免限額的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算方法為：根據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)境外所得應(yīng)繳納的稅金總額*來(lái)源于某個(gè)國(guó)家或地區(qū)的應(yīng)繳納稅款的所得額/中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)繳納的稅款所得總額；實(shí)際繳納的稅額應(yīng)該包括兩大部分：企業(yè)在中國(guó)境外實(shí)際上已經(jīng)直接繳納或者間接負(fù)擔(dān)的、隸屬于企業(yè)所得稅的稅額。也就是說(shuō)，抵免法規(guī)中的主要有兩種抵免形式；直接抵免和間接抵免。前者指的是，對(duì)納稅人在國(guó)外繳納的稅款進(jìn)行直接抵免；而后者則是指，對(duì)那些非居民企業(yè)（跨國(guó)納稅人）非直接繳納的稅款，可以用其來(lái)抵免其居住國(guó)內(nèi)部的納稅義務(wù)。間接抵稅主要用于跨國(guó)子母公司之間的稅收抵免。近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定在進(jìn)一步地完善，確實(shí)為我國(guó)處理各種稅務(wù)問(wèn)題奠定了良好的基礎(chǔ)。

我國(guó)企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定中存在的問(wèn)題

對(duì)于那些直接抵稅的情況，規(guī)定中都有了較為明確的要求，因此，其處理過(guò)程也相對(duì)簡(jiǎn)單。而對(duì)于間接抵稅的情況，由于各種主客觀限制性因素的影響，處理過(guò)程還不是很完善。根據(jù)當(dāng)前企業(yè)所得稅境外所得抵免的相關(guān)實(shí)踐，筆者總結(jié)了當(dāng)前該規(guī)定應(yīng)用過(guò)程中，間接抵稅規(guī)定中存在的問(wèn)題。

我國(guó)間接抵免的控規(guī)條件并不一致。當(dāng)前來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅法規(guī)中關(guān)于間接免稅的規(guī)定是“直接或者間接持有外國(guó)企業(yè)百分之二十以上的股份”；但我國(guó)的對(duì)外稅收協(xié)定中明確規(guī)定“持有股份達(dá)10%以上就可以抵免”。特別需要企業(yè)注意的是，根據(jù)國(guó)際法優(yōu)于國(guó)內(nèi)法的原則，此時(shí)可優(yōu)先適用對(duì)外稅收協(xié)定，即“持有股份達(dá)10%以上就可以抵免”，這在企業(yè)進(jìn)行對(duì)外股權(quán)投資時(shí)具有積極的意義。

法規(guī)實(shí)行過(guò)程中關(guān)于抵免層級(jí)的內(nèi)容并不完善。我國(guó)財(cái)稅法律對(duì)可以抵免的外國(guó)企業(yè)的層級(jí)進(jìn)行了規(guī)定，允許那些符合相應(yīng)條件的三級(jí)企業(yè)進(jìn)行抵免。盡管操作指南中已經(jīng)對(duì)三類(lèi)企業(yè)進(jìn)行了說(shuō)明，但實(shí)際操作中的工作還不到位。

法規(guī)中并沒(méi)有對(duì)返程投資模式進(jìn)行明確的規(guī)定。所謂返程投資模式，就是指境內(nèi)的居民通過(guò)境外的公司對(duì)境內(nèi)開(kāi)展一些直接性的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而這其中可能會(huì)涉及到多層的境外的中間控股公司的交易模式。在這種模式下，境內(nèi)的居民性企業(yè)會(huì)掌握企業(yè)的資本或者股權(quán)，但是中間的一些公司多為境外企業(yè)。這種情況在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中越來(lái)越多。但是，這種經(jīng)營(yíng)模式下，間接抵稅的規(guī)定是否使用，法規(guī)并沒(méi)有給出合理的解釋。

最后，法規(guī)中對(duì)間接抵稅的計(jì)算規(guī)定不具體。正如上面所提到的，財(cái)務(wù)部發(fā)布的文件中已經(jīng)對(duì)稅額的計(jì)算公式進(jìn)行了明確地規(guī)定，但是該公式的應(yīng)用卻不能得出準(zhǔn)確的金額。同時(shí)，由于子公司向母公司繳納稅款以及稅后利潤(rùn)的時(shí)間不同，導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果不精確。除此之外，間接抵稅過(guò)程中所此采用的匯率也不明確。

完善我國(guó)企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定的相關(guān)對(duì)策

針對(duì)上面所提到的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，相關(guān)人員必須進(jìn)一步完善以下幾個(gè)方面的工作：

進(jìn)一步完善間接抵免的控股條件。為了進(jìn)一步促進(jìn)國(guó)家與地區(qū)之間的貿(mào)易順利進(jìn)行，我國(guó)與其他國(guó)家都簽訂了相應(yīng)的稅收協(xié)定，同意在控股10%的情況下可以抵免。而企業(yè)所得稅中的“20%”的控股規(guī)定應(yīng)用相對(duì)較少。因此，為了鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該進(jìn)一步降低間接抵稅的持股比例。

明確間接抵稅的層級(jí)判定規(guī)則。層級(jí)判定的合理與否，將會(huì)對(duì)間接抵免產(chǎn)生十分重要的影響。為了保證企業(yè)的利益和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，我國(guó)財(cái)政部對(duì)某些海外控股公司或者其他被認(rèn)定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)的外國(guó)企業(yè)進(jìn)行間接抵免的層級(jí)判定放寬了限制。具體計(jì)算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=（本層企業(yè)實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。

落實(shí)返程投資模式下企業(yè)收到的股息或者紅利的稅收抵免工作。在企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，有部分收入實(shí)際上是來(lái)源于境內(nèi)的利潤(rùn)收入。因此，這部分收入是不適用間接抵免的情況的。因此，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該對(duì)中間控股公司的持股條件進(jìn)行明確的規(guī)定，避免企業(yè)的違規(guī)行為，私自操縱利潤(rùn)。

建立我國(guó)子公司稅款以及稅后利潤(rùn)的跟蹤機(jī)制。相關(guān)人員必須對(duì)那些外國(guó)子公司已經(jīng)繳納的稅款或者已分配的利潤(rùn)進(jìn)行詳細(xì)的記錄，并按照“先進(jìn)先出”的原則，計(jì)算間接抵免的稅額。對(duì)于那些子公司在不同地區(qū)的企業(yè)，要按照分國(guó)不分項(xiàng)的原則計(jì)算抵免稅額。另外，為了避免匯率變動(dòng)對(duì)抵免金額造成的影響，間接抵免過(guò)程中盡量采用歷史匯率，并將稅款折算成人民幣之后在進(jìn)行抵免稅額的計(jì)算。

當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定還有待于進(jìn)一步地完善，相關(guān)工作人員必須認(rèn)真分析該項(xiàng)規(guī)定中存在的各種問(wèn)題，加強(qiáng)研究，采取各種積極有效的策略，提高該項(xiàng)規(guī)定的適用性。

（作者單位：中國(guó)石油海外公司）