“營改增”背景下物流業(yè)的稅制變化及影響分析

（廣東工業(yè)大學 管理學院，廣東 廣州 510520）

1 引言

2011年，經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)了有關(guān)營業(yè)稅改征增值稅的試點方案。2012年1月1日上海成為首個“營改增”試點地區(qū)，2013年8月1日營改增試點在全國鋪開，并且試點地區(qū)和試點行業(yè)的范圍也在不斷拓寬。

物流業(yè)是通過信息技術(shù)和供應鏈管理技術(shù)，對分散的包裝、運輸、搬運、儲存、裝卸、配送、信息處理等基本功能根據(jù)實際需要進行有機整合和一體化運作而形成的新興產(chǎn)業(yè)。因此物流業(yè)是涉及范圍廣泛的綜合性行業(yè)，而此次的“營改增”也涉及到了物流業(yè)多方面的內(nèi)容。稅收是影響物流行業(yè)利潤的重要因素，也是國家調(diào)節(jié)物流業(yè)發(fā)展的重要手段之一。本文將基于“營改增”的背景，分析“營改增”政策對物流業(yè)稅負的影響，并提出相關(guān)對策，以利于物流企業(yè)合理利用相關(guān)稅收政策降低成本，推動物流企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展。

2 有關(guān)物流業(yè)涉稅問題的研究

有關(guān)物流業(yè)涉稅問題的研究大致可以分為“營改增”前和“營改增”后兩個部分。“營改增”前，大部分專家學者都提到，現(xiàn)階段我國稅制存在稅負不公、納稅主體認證復雜、征管不易等問題。而且我國對物流企業(yè)的稅收管理是分散在增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種的征收管理之中，并沒有出臺專門針對物流業(yè)的稅收制度。因此，在“營改增”之前，物流企業(yè)主要從以下三個方面進行稅收籌劃：納稅主體、缺陷性條款和稅率差異[1]。

還有學者通過分析物流業(yè)的稅金成本結(jié)構(gòu)和稅負特點，指出阻礙物流業(yè)進一步發(fā)展的主要原因是物流行業(yè)稅收成本過大，并提出了物流企業(yè)稅收籌劃的可行性建議，指出物流企業(yè)必須摸清行業(yè)的特點，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)自身的情況制定合理的稅收籌劃方案。這不僅對物流業(yè)的發(fā)展有巨大的促進作用，也有利于國家經(jīng)濟的發(fā)展[2]。

國家稅務總局課題組基于“十一五”時期加快發(fā)展物流業(yè)的背景，分析了現(xiàn)階段我國物流業(yè)的稅收政策，探討我國現(xiàn)代物流業(yè)進一步發(fā)展所面臨的稅收問題，并在深入調(diào)研物流企業(yè)的基礎(chǔ)上，提出了改善稅收環(huán)境，促進現(xiàn)代物流業(yè)可持續(xù)發(fā)展的稅收政策建議[3]。

“營改增”實施以后，交通運輸業(yè)及物流輔助業(yè)成為第一批被納入“營改增”的試點行業(yè)，稅制改革之后，許多專家學者對于物流業(yè)的涉稅情況提出了新的觀點。

不少專家學者指出，“營改增”雖然有效地解決了營業(yè)稅重復征稅問題，促進了物流業(yè)的專業(yè)化分工與協(xié)作，并且有利于降低物流業(yè)的納稅風險以及物流企業(yè)的納稅成本[4]，但并不是所有企業(yè)的納稅額在“營改增”之后都減少了，且物流業(yè)一般納稅人的稅負甚至不減反增，這主要是因為企業(yè)存在不同的產(chǎn)業(yè)規(guī)模和業(yè)務模式。對于大部分的現(xiàn)代服務業(yè)來說，占經(jīng)營成本比重較大的勞動力成本、房屋租金成本、物業(yè)管理成本和固定資產(chǎn)購置成本等可以抵扣的進項稅額不經(jīng)常發(fā)生，而其他可以作進項稅額抵扣的成本支出卻比較少，因此造成這類企業(yè)在此次“營改增”中獲益并不多。對于物流業(yè)這一典型的現(xiàn)代服務業(yè)來說，合理的納稅籌劃具有重大的實際意義[5]。

對于上述“營改增”后帶來的負面影響，許多學者都對物流企業(yè)提出了建議。趙亞男從采購活動、混業(yè)經(jīng)營及混合銷售，差額納稅、采購時機等方面闡述物流企業(yè)在“營改增”背景下的稅收籌劃，指出物流企業(yè)要考慮供應商和現(xiàn)金流的影響，并加強對增值稅發(fā)票的管理[6]。葉紅在此基礎(chǔ)上增加了取得非試點地區(qū)運費抵扣發(fā)票的籌劃和有形動產(chǎn)跨期租賃的籌劃，同樣也強調(diào)了加強對增值稅發(fā)票管理的重要性[7]。嚴鴻杰分析了營業(yè)稅改征增值稅對物流業(yè)的積極影響和消極影響，提出了對非試點地區(qū)運費抵扣發(fā)票的籌劃，此外還研究了采購固定資產(chǎn)及應稅勞務時間的籌劃[8]。

綜上，許多專家和學者都指出，“營改增”之前物流業(yè)面臨重復征稅問題嚴重、稅負過高等困境，并提出了相應的稅收籌劃建議。而“營改增”在一定程度上降低了物流業(yè)的稅負成本，但是由于實施時間不長，物流企業(yè)的下游企業(yè)鏈還沒有完全形成，因此在減稅方面并沒有完全達到國家的預期。

專家學者對物流業(yè)涉稅問題的已有研究在物流業(yè)應對稅制改革和促進物流業(yè)健康發(fā)展方面有一定的積極作用，但是缺乏深入細致的系統(tǒng)分析，對物流業(yè)稅制存在的問題分析和提出的建議大多泛泛而談。

3 “營改增”后物流業(yè)的稅制變化

3.1 稅率的變化

物流業(yè)作為以交通運輸業(yè)務和物流輔助服務為主的綜合性行業(yè)，成為“營改增”試點的主要行業(yè)。由“營改增”稅率變化表可知具體稅率變化對比，見表1和表2。

表1“營改增”前后一般納稅人稅率變化表

表2“營改增”前后小規(guī)模納稅人稅率變化表

3.2 計稅方式的變化

“營改增”前，交通運輸業(yè)作為服務性行業(yè)計征營業(yè)稅。計稅方法為營業(yè)額乘上相應的稅率。“營改增”后，計稅方法改為一般計稅方法和簡易計稅方法兩種：一般納稅人適用一般計稅方法計稅，小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅。

（1）一般計稅方法（購進扣稅法）。銷項稅額，是納稅人提供應稅服務時應繳納的增值稅稅額。計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。進項稅額是納稅人購進貨物、接受加工、修理修配勞務或其他應稅服務時支付或者負擔的增值稅稅額。應納稅額是當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，當期銷項稅額不足抵扣當期進項稅額時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。

（2）簡易計稅辦法（適用于小規(guī)模納稅人）。應納稅額計算公式：應納稅額=銷售額×稅率。簡易計稅方法下的銷售額為不含稅銷售額，稅率為3%。采取簡易計稅方法計算應納稅額時，不得抵扣進項稅額。若銷售額為含稅銷售額，應納稅額計算公式為：應納稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率。

4 “營改增”對物流運輸業(yè)的影響

4.1 “營改增”促進物流運輸業(yè)的發(fā)展

降低企業(yè)稅負、減少重復征稅是國家實行“營改增”政策的重要目標。從試點結(jié)果來看，大部分行業(yè)的稅負有所降低，而且“營改增”會使不同行業(yè)和不同企業(yè)之間的稅負更趨向于公平，這將有利于增強企業(yè)的市場競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

當企業(yè)的應稅服務年銷售額低于500萬時，認定為小規(guī)模納稅人，采用簡易辦法計稅。原來適用3%營業(yè)稅稅率的以裝卸搬運和貨物運輸服務為主的物流企業(yè)改為適用3%的增值稅稅率。雖然從稅率上看沒有發(fā)生變化，但有效消除了重復納稅。另外，原來適用5%營業(yè)稅稅率的從事物流輔助服務的物流企業(yè)改為適用3%的增值稅稅率，稅率明顯降低，從而減輕了中小型物流企業(yè)的稅負，有利于增強企業(yè)的競爭力。

當企業(yè)的應稅服務年銷售額超過500萬時，認定為一般納稅人，采用一般計稅方法計稅。稅改后，物流企業(yè)適用6%、11%和17%三檔增值稅稅率，且采用可抵扣制度，對取得生產(chǎn)經(jīng)營的外購燃料、外購設(shè)備和外購勞務等產(chǎn)生的進項稅額允許抵扣，但租賃費、過橋過路費、人工成本和保險費等費用除外。因此在“營改增”后，物流企業(yè)的年應稅服務銷售額和增值稅中可抵扣的部分與企業(yè)的稅負直接相關(guān)，當增值稅中可抵扣的部分越大，企業(yè)所承擔的稅負就越低。

4.2 “營改增”后物流運輸業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)

雖然“營改增”在一定程度上促進了物流運輸業(yè)的發(fā)展，但是由于稅率的調(diào)整，不少物流運輸類企業(yè)的稅負不減反增。稅負增加的程度在5%到20%之間，主要集中在10%左右。導致物流運輸業(yè)稅負增加的主要原因是物流運輸設(shè)備使用周期長，更新?lián)Q代慢，抵扣范圍有限，成本支出較高的項目大多無法抵扣。同時，物流運輸業(yè)經(jīng)營業(yè)務適用的稅率又不一致，準確劃分比較困難，這也使抵扣難度大大增加。

另外，一些項目抵扣難度也比較大。例如，即便在試點地區(qū)內(nèi)，交通工具要拿到增值稅發(fā)票，必須在少數(shù)指定的地點進行維修和加油，而許多隨機需要的加油和維修是在規(guī)定地點之外發(fā)生的。而且，在規(guī)定地點進行維修和加油，還需要墊付一定額度的現(xiàn)金，這就造成了物流成本的增加。稅改前已購置到位的運輸車輛、設(shè)備等也無法納入進項抵扣。

5 “營改增”背景下物流業(yè)應對稅負增加的幾點建議

面對“營改增”前期造成的物流企業(yè)的稅負增加，許多專家學者都對此提出了應對辦法，但大多是圍繞在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間轉(zhuǎn)變增值稅納稅人身份、嚴控發(fā)票管理等方面展開。本文將從籌劃交通運輸、增加進項稅額、轉(zhuǎn)變經(jīng)營業(yè)務、選擇合適的納稅義務發(fā)生時間、重新議價等幾個方面入手，提出相關(guān)的應對建議，挖掘物流業(yè)在“營改增”背景下更為有效的籌劃方法。

（1）對與企業(yè)相關(guān)的交通運輸進行必要的稅收籌劃。物流業(yè)是以交通運輸為主的綜合性行業(yè)，“營改增”對物流業(yè)的影響很大一部分是通過影響交通運輸實現(xiàn)的。因此，做好交通運輸這一重要影響因素的稅收籌劃工作，對降低物流業(yè)的稅負有直接的作用。總體來說，交通運輸可以從均衡營運車輛的更新周期、強化內(nèi)部控制、靈活選擇會計核算方法等幾個方面進行稅收籌劃，并進一步完善發(fā)票管理制度，這對降低“營改增”前期對物流業(yè)的不利影響有著巨大的推動作用。

（2）增加進項稅額，從而減少應稅銷售額。根據(jù)增值稅的計稅公式可知，當期可抵扣的進項稅額越多，當期應繳納的增值稅額就越少。同樣，當期的應稅銷售額越少，當期的應納增值稅稅額也越少。因此企業(yè)可以通過了解新稅政，根據(jù)自身的實際情況，充分利用進項稅抵扣條件，增加進項稅額的抵扣，直接減少應稅銷售額，使稅負降低。這是增值稅納稅人關(guān)注的籌劃重點之一。物流企業(yè)可以在稅法允許的范圍內(nèi)通過對稅收優(yōu)惠政策的適用以及具體運營方式的選擇，盡可能地縮小計稅銷售額，以取得稅收籌劃的效果。

（3）充分享受優(yōu)惠政策。國家稅收優(yōu)惠政策的具體享受資格和辦理程序不盡相同，物流企業(yè)可以通過加強經(jīng)營管理，力求自身的業(yè)務性質(zhì)符合稅收優(yōu)惠政策條件。物流企業(yè)應該加強核算減免稅項目，對免稅、減稅項目的銷售額進行分別核算，避免因會計核算不健全而遭受稅收權(quán)益的損失。

同時，國家為“營改增”試點行業(yè)推行了很多免稅項目，企業(yè)除了通過選擇勞務對象使應稅收入轉(zhuǎn)為免稅收入外，還可以考慮將業(yè)務在增值稅與營業(yè)稅之間轉(zhuǎn)換籌劃，這就需要找準轉(zhuǎn)換的臨界點，即當企業(yè)繳納的營業(yè)稅和增值稅相等時，營業(yè)收入與經(jīng)營成本之間的比值。從稅率變化來看，這種稅負變動的臨界點有三種情況：適用營業(yè)稅3%的交通運輸業(yè)改為適用11%的增值稅；適用營業(yè)稅5%的交通運輸業(yè)改為適用11%的增值稅；適用營業(yè)稅5%的其他服務業(yè)改為適用6%的增值稅。

假設(shè)含稅的營業(yè)收入為x，準予抵扣進項稅額的經(jīng)營成本為y，且物流企業(yè)符合扣除進項稅條件的經(jīng)營成本適用17%的增值稅率，可以計算出第一個稅負變動臨界點：3%x=x÷（1+11%）×11%-y÷（1+17%）×17% ，經(jīng) 過 計 算y/x=47.6%。這就是說，當企業(yè)的經(jīng)營成本占營業(yè)收入的47.6%時，“營改增”對企業(yè)的稅負沒有任何影響；當企業(yè)的經(jīng)營成本占營業(yè)收入的比重超過47.6%時，“營改增”后企業(yè)的稅負有所降低；當企業(yè)的經(jīng)營成本占營業(yè)收入的比重低于47.6%時，“營改增”后企業(yè)的稅負有所增加。

同理可以計算出其他兩種情況下的稅負臨界點:第二種情況的稅負臨界點為y/x=33.8%;第三種情況的企業(yè)稅負增減變化的臨界點y/x=4.5%。物流企業(yè)可以利用這些臨界點，根據(jù)自身的實際情況，通過轉(zhuǎn)換業(yè)務的運營方式達到減少應稅銷售額從而降低稅負的目的。

此外，物流企業(yè)還應該熟悉優(yōu)惠政策的審批或備案制度，盡早做好資料報批報備工作。

（4）選擇合適的納稅義務發(fā)生時間。企業(yè)在準確把握“營改增”進程的情況下，根據(jù)自身的經(jīng)營狀況，選擇購買固定資產(chǎn)及應稅勞務的合適時機。這種推遲采購固定資產(chǎn)和移交應稅勞務的方法將有效降低稅負。但是對于很多大的物流企業(yè)來說，在“營改增”之前已經(jīng)一次性投人了大量的固定資產(chǎn)和運輸設(shè)備，而這些投入所產(chǎn)生的進項稅額是不能抵扣的。這時可以考慮成立一個新公司，將此類涉及“營改增”的業(yè)務從之前的企業(yè)拆分出來，納入新公司管理。這樣一來，這些固定資產(chǎn)和運輸設(shè)備變成了新公司發(fā)生的前期投人，其中包含的增值稅進項稅額就可以抵扣了。從而解決了物流企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代慢、抵扣難的問題，達到節(jié)稅的目的。

（5）重新議價。“營改增”后，與物流企業(yè)合作的增值稅納稅人，接受物流企業(yè)提供的應稅服務可以取得增值稅專用發(fā)票作為進項抵扣憑證，從而降低了自身的稅負。這樣一來，如果是含稅價格，則意味著物流企業(yè)需將收入的一部分作為增值稅的銷項稅額，這將增加物流企業(yè)的稅負。因此，企業(yè)應該充分考慮價格的敏感性，在遵守相關(guān)收費標準的前提下，與客戶重新議價，適當提高價格，分享客戶增值稅抵扣的部分利益。

6 結(jié)語

“營改增”是健全有利于科學發(fā)展的稅收制度的重大改革，對我國物流業(yè)的發(fā)展起著重要作用并將產(chǎn)生深遠影響。但是在實行之初不可避免地存在一些不足，在這次改革中，物流企業(yè)需要努力調(diào)整適應，積極應對，制定合理的稅收籌劃方案，最大限度地利用稅收優(yōu)惠政策，切實減輕自身的稅收負擔，在發(fā)展中發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，力求在此次“營改增”的稅制改革中穩(wěn)步發(fā)展，從而促進我國物流業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

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