長期股權投資廣義損益的確認及計量分析

趙菊萍

（新疆交建交通設施制造有限責任公司，烏魯木齊 813000）

長期股權投資廣義損益的確認及計量分析

趙菊萍

（新疆交建交通設施制造有限責任公司，烏魯木齊 813000）

長期股權投資是企業持有的一項重要資產。本文主要對長期股權投資廣義損益的構成、確認以及計量進行了分析。

長期股權投資；廣義損益；會計確認計量

1　長期股權投資廣義損益的構成分析

按照會計準則的規定，企業可初始確認為長期股權投資的股權投資包括能夠對被投資單位實施控制、共同控制權或重大影響的權益性投資。同固定資產、存貨等實體資產不同，長期股權投資所指向的對象是被投資企業，因此企業期末所持有的長期股權投資賬面價值不僅受企業資產的取得成本影響，還與被投資企業的期末價值密切相關。廣義的企業長期股權投資損益可以理解為企業初始確認的長期股權投資期初價值與其期末價值之間的差額，應當包括兩個方面，第一個部分是當被投資企業期末實現凈利潤或其他利得及損失時，投資企業按照成本法核算時依據持股比例計算的應當享有的被投資企業發放利潤的份額，或者投資企業按照權益法核算時，計算的應當享有被投資企業實現凈利潤的份額。第二個部分是指被投資企業整體凈資產價值除去第一個因素所導致的價值變化，而引起的投資企業長期股權投資賬面價值的變化，這一方面主要表現為企業在會計期末時要按照準則的規定來判斷是否應當對長期股權投資計提減值準備。

2　長期股權投資廣義損益的確認時間分析

被投資單位實現凈利潤或凈損失時，長期股權投資的后續計量有成本法和權益法兩種方法。在權益法核算方式下，投資企業應當在會計期末按照持股比例計算能夠享有的被投資企業凈資產變化的份額，包括分享的凈利潤和分擔的凈虧損兩個部分，而在被投資企業實際分配股利時則不再確認投資損益。在權益法核算下，有被投資企業凈利潤的變化而引起的投資損益，計入“長期股權投資—損益調整”二級賬戶，由直接計入所有者權益的利得或損失引起的投資損益計入 “長期股權投資—其他權益變動”二級賬戶。如果是采用成本法對長期股權投資進行后續計量，則投資企業只有在被投資單位宣告發放股利時才能確認對應的投資收益，如果被投資單位當期沒有宣告發放股利，那么即使被投資企業實現的凈利潤，投資企業也不得確認投資損益。

無論是權益法核算還是成本法核算，會計期末企業都要結合被投資企業的財務狀況評估長期股權投資的可收回金額，如果長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值則要對長期股權投資計提資產減值，計入“長期股權投資減值準備”賬戶。

3　長期股權投資廣義損益的計量分析

3.1被投資企業凈損益變化引起的長期股權投資損益的計量

這種情況下，對同一筆長期股權投資后續計量采用成本法還是權益法會對企業核算的投資損益產生較大影響。例如，甲企業2014年以50萬元銀行存款，取得了A企業30%的股權，2014年A企業共實現凈利潤100萬元，A企業對外宣告發放30萬元現金股利，假設A企業凈資產賬面價值與公允價值相等。在權益法下，甲企業應當確認30萬元的投資收益（100×30%），而在成本法下，甲企業只能確認9萬元的投資收益（30×30%）。如果A企業2014年發生了100萬元的虧損，未分配股利，那么在權益法下甲企業需要確認30萬元的投資損失，而在成本法下則不需要確認投資損失。

可見，同樣的投資條件，不同的后續計量方法對企業的資產價值和會計利潤都會造成不同的影響。而長期股權投資所持有的股份總額一般來說比較巨大，按照持股比例所計算的能夠享有的被投資企業凈損益份額也較大，不同的會計處理方法會使企業對外披露的會計信息產生較大差異。我國企業會計準則目前規定，投資企業對被投資企業能夠實施控制即雙方構成母子公司關系的，母公司在個別報表按照成本法對持有的長期股權投資進行后續計量；投資企業對被投資企業能夠實施共同控制或重大影響的，投資企業要按照權益法對持有的長期股權投資進行后續計量。而從兩種后續計量方法的比較上來說，權益法是將投資企業持有的長期股權投資賬面價值與被投資企業凈資產的賬面價值緊密結合起來，適用于投資企業對被投資企業控制能力強，雙方聯系緊密的情況。因此，投資企業對被投資企業能夠實施控制時，更加適應于權益法，企業會計準則對后續計量方法適用范圍的劃分一方面不僅與國際會計準則的處理不相符，還違背了實質重于形式的會計原則，應當予以調整。

3.2被投資企業直接計入資本公積的利得與損失變化引起的長期股權投資損益的計量

在權益法下，當被投資企業當期發生了直接計入資本公積的利得或損失時，投資企業也要相應地調整長期股權投資的賬面價值。例如，上述A企業2014年持有的一項可供出售金融資產公允價值上漲10萬元，A企業將其確認為“資本公積—其他資本公積”。甲企業應當按照持有股份比例計算的享有份額3萬元（10× 30%），一方面計入“長期股權投資—其他權益變動”二級賬戶，另一方面增加本企業的“資本公積—其他資本公積”，會計處理完畢后，甲企業持有的長期股權的賬面價值為53萬元（50＋3）。在成本法下，甲企業無需進行會計處理。被投資企業直接計入資本公積的利得與損失變化雖然在確認時只會影響被投資企業的資產項目，并不會影響其損益，從表面來看不應當屬于長期股權投資損益，但是當投資企業對外處置該部分股權時，先期的會計處理會對后期的投資損益造成影響。例如，2015年1月，甲企業將持有的A企業全部股權以60萬元價格對外出售，那么2015年1月甲企業確認的投資收益應當包括兩個部分，一部分是資產的增值所導致的資產處置收益7萬元（60－53），另一部分則是“資本公積—其他資本公積”轉出所導致的投資收益的增加3萬元，可見與長期股權投資賬面價值相對應變化的“資本公積—其他資本公積”項目也是企業所實現的廣義投資收益一部分，只是會計所反映的形式不同而已。

3.3長期股權投資減值損失的計量

會計期末時，企業應當將長期股權投資的賬面價值與其可回收金額進行比較，以確定是否應當計提長期股權投資減值。長期股權投資的可回收金額是指其公允價減處置費用后的凈額與該資產預計未來現金流流量的現值兩者之間較高者。企業計算的長期股權投資減值金額主要受以下幾個方面影響：①長期股權投資后續計量的方法類別。例如，甲企業2014年以50萬元銀行存款，取得了B企業40%的股權，2014年B企業發生虧損100萬元，甲企業預計B企業的財務狀況長期不會發生好轉，甲企業持有的長期股權的可回收價值為5萬元。假設B企業凈資產賬面價值與公允價值相等。如果甲企業對持有的B企業股權以權益法進行核算，那么甲企業在2014年首先應當確認40萬元（100×40%）的投資損失。甲企業的會計分錄為：借：投資收益40；貸：長期股權投資—損益調整40，長期股權投資的賬面價值為10萬元（50－40）。由于長期股權投資的可回收金額低于其賬面價值，甲企業應當繼續對長期股權投資計提資產減值損失5萬元（10－5）。如果甲企業對持有的B企業股權以成本法進行核算，那么甲企業無需按照持股比例確認投資收益，而應當直接計提45萬元的資產減值損失（50－5）。可見，無論采用何種后續計量方法甲企業都是總共確認了45萬元的投資損失，但是不同的后續計量方法對投資損失的分類有影響。②企業是否負有承擔額外損失義務。一般來說，長期股權投資對投資企業造成的損失應當以長期股權投資的賬面價值為限，當長期股權投資的賬面價值減至為0時，即使被投資方進一步虧損，投資方也無需再進一步確認相關損失。但是如果投資方對被投資企業除去持有的長期股權投資外，還有其他實質上構成凈投資的長期權益，企業就應當進一步確認投資損失，直至該長期權益的賬面價值也減至為0。從會計核算的角度來講，這是長期投資不同于企業其他資產的一大特點，也就是說該資產給企業帶來的潛在損失可能或大于其賬面價值。

主要參考文獻

［1］財政部.企業會計準則［S］.2006.

［2］財政部會計司.企業會計準則講解2010［M］.北京：人民出版社，2008.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.09.019

F231

A

1673-0194（2015）09-0036-02

2015-03-10