投資性房地產“稅、會”差異與會計政策選擇動機分析

張美惠

一、引言

投資性房地產后續計量的“稅、會”差異與會計政策選擇動機等一直是社會關注的熱門話題。按照會計準則第3號對投資性房地產一般取得途徑的計量規定：外購取得資產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出；自建資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。以上規定體現 “以原始成本作為資產成本”，是成本計量模型的體現。此計量方法稅法與會計沒有分歧。本文著重探討投資性房地產的“稅、會”差異特性，闡明企業會計政策選擇的目標與意義，詮釋不同計量屬性的資產價值含義，解讀報表使用者對會計信息要義把握的重點，深入透析公允價值計量模型選擇動機的原理。

二、投資性房地產“稅、會”差異及納稅影響

（一） 投資性房地產“稅、會”差異

（1）投資性房地產“稅、會”差異根源。主要源于投資性房地產保有期間，會計后續計量方法選擇，會計謹慎性原則運用，會計折舊或攤銷方法、年限的選擇運用等方面。

（2）投資性房地產“稅、會”差異表現：一是資產保有期間的會計價值確認。按照會計準則規定，投資性房地產后續計量，可以采取兩種計量模型，即：成本計量模型和公允價值計量模型；在資產負債表日，應對投資性房地產進行二次價值確認，成本模型下，如果資產發生了減值，要計提投資性房地產減值準備；公允價值模型下，要按照期末資產的公允價值調整資產的賬面價值為期末公允價值；成本模型下，須按月計提折舊或攤銷，會計折舊可以采取加速折舊法。二是資產保有期間的稅法價值確認。稅法堅持歷史成本原則，對公允價值計量模型下產生的資產增、減價值不予確認；稅法不認同會計謹慎性原則，對成本計量模型下計提的投資性房地產減值準備不予確認；在稅法上，投資性房地產視同固定資產或無形資產，應當采取年限平均法計提折舊或攤銷，折舊或攤銷年限不得低于20年或10年。

（二）投資性房地產“稅、會”差異納稅影響

（1）保有投資性房地產主要稅種。投資性房地產保有期間，主要稅類有財產稅、資源稅和所得稅，具體稅種為：房產稅、城鎮土地使用稅和企業所得稅。

（2）保有期間會計價值確認對稅收的影響：房產稅。此稅種采取兩種計征方法，從價計征和從租計征。從價計征的依據為資產原始價值按稅法標準做10%～30%一次性扣除后的余值，在此基礎上按1.2%的稅率征稅；從租計征的依據為租金收入，不得扣減任何費用，按12%的稅率征稅。由此可見，該稅種的計稅依據與會計折舊和攤銷的金額沒有聯系，與保有資產期間兩種計量模型確認的價值結果也沒有聯系。城鎮土地使用稅。此稅種從量計征，即按實際使用土地面積征稅，與資產價值無關聯。企業所得稅。此稅種以出租收益所得為基礎，可以按直線法和不低于稅法最低年限進行折舊或攤銷的金額，以及實際繳納的房產稅、城鎮土地使用稅，作為成本扣除項目，但超過稅法規定計提的“折舊或攤銷”金額，以及按照會計準則確認的 “資產減值損失、公允價值變動損益”須作納稅調整后，方可按25%稅率征稅。

（3）保有期間會計價值確認納稅影響。上述納稅影響分析可以知道，保有期間會計資產價值與稅法資產價值的差異，對房產稅、城鎮土地使用稅沒有影響，僅在企業所得稅上有所體現。但這種差異通過納稅調整后，對企業所得稅計稅依據“應納稅所得額”已經沒有產生稅收影響，故企業所得稅額不受會計資產確認價值的影響。

三、投資性房地產會計政策選擇動機分析

（一）投資性房地產會計政策選擇動機

（1）會計政策選擇目標。會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。投資性房地產后續計量兩種模型屬于會計計量基礎，故企業選擇不同的計量模型，屬于會計政策選擇。會計準則之所以給予一定的政策選擇范圍，旨在指導企業從自身經營管理實情出發，選擇有利于企業財務信息傳遞的會計政策，以保證企業會計信息質量的合法性和合規性。企業從會計主體的利益角度出發，對會計政策的選擇目標主要有兩個方面，即節稅和擴大融資。

（2）會計政策選擇效能。由于稅法對投資性房地產的企業會計政策選擇可能造成的稅收影響進行了充分限制，稅法對資產征稅的計稅依據不以會計資產賬面價值為依據，對所得征稅的計稅依據雖然參考了會計利潤，但對企業會計利潤核算中與稅法規定不符的損益項目都要求作納稅調整，故投資性房地產會計計量模型選擇與企業節稅目標無關聯。投資性房地產公允價值計量模型的選擇，在實現企業擴大融資目標方面得到了充分的體現。據2007—2012 年滬深兩市上市公司年報可知：擁有投資性房地產的上市公司高達1 002家，占全部上市公司的40.22%，采用公允價值計量模型的上市公司有46家，占擁有投資性房地產公司的4.59%。2012年新增采用公允價值計量模型上市公司13家，是2009—2011年三年的總和，占選用公允價值計量模型上市公司總數的28.26%。擁有投資性房地產，并采用公允價值計量模型，可以使上市公司扭虧為盈，規避退市風險，繼續獲取資本市場融資。同時還可以成功贏得銀行金融機構或其他非銀行金融機構的融資，使上市公司保持良好的發展基礎，贏得市場競爭力。此類成功案例包括昆百大、中海發展、冠福家用等為數較多的上市公司。

（二）投資性房地產會計政策運用效能分析

（1）兩種計量模型的資產價值含義：成本計量模型的資產價值。成本計量是按照資產購置時支付的現金或現金等價物的金額，或按照購置資產時所付出的對價為計量基礎，其與購置或取得的價款憑證相聯系，因而驗證實際成本較為容易。成本模型下，除了按期計提折舊或攤銷之外，還需按會計準則要求在資產負債表日進行資產減值測試。而我國房地產市場近年來一直處于增值狀況，故投資性房地產一般不需計提資產減值損失，會計利潤可以在較長時間內保持平穩，且所得稅會計核算簡化，會計管理程序不復雜。但成本模型下的資產價值遠遠背離于市場價值，致使會計信息可靠性與相關性發生較大的矛盾，不利于指導報表使用者對會計信息的利用，也不利于企業融資目標的實現。公允價值模型的資產價值。近年來我國經濟高速發展，企業生產經營用地迅猛增長。而土地屬于有限資源，隨著用地需求量的激增，房地產價格節節攀高，在這一條件下保有投資性房地產以公允價值計量，可能面臨三種情況：若企業將自用房地產轉換為投資性房地產時，轉換日公允價值高于會計賬面價值的金額直接計入資本公積，對企業利潤不產生影響，但要按公允價值調高資產價值；若企業將成本模型計量的投資性房地產轉變為公允價值計量的投資性房地產時，需要將轉換日公允價值高于會計賬面價值的金額調高企業留存收益，并按公允價值調高資產價值。保有投資性房地產的每個期末需按公允價值調增資產價值，同時增加“公允價值變動損益——收益”，進而增加企業利潤總額。在所得稅會計核算時要對“公允價值變動損益——收益”進行納稅調減，減少當期應納所得稅額，即減少“所得稅費用”。同時按會計準則要求確認遞延所得稅額，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”，即增加“所得稅費用”，這樣投資性房地產增值額對所得稅費用的影響為零。由于利潤總額增加，所得稅費用影響為零，故凈利潤也是增加。以上分析可知，在房地產增值條件下，公允價值計量投資性房地產，一定會增加資產價值和會計利潤，這有利于向會計報表使用者傳遞企業發展態勢良好的信息，進而吸引更多的投資，并使會計信息相關性得到充分體現。

（2）投資者對企業報表信息要義的解讀重點。投資者解讀企業報表信息，主要關注以下方面內容：資產負債表。以其數據解讀了解企業所掌握的各種經濟資源，以及這些資源的分布與結構。資產負債表中最為重要的內容是資產，是企業的一種經濟資源，企業是通過資產去獲取未來經濟利益的。利潤表。以其數據解讀了解企業一定會計期間的經營成果。從資產獲利角度看，利潤是由資產盈利而創造的。現金流量表。以其數據解讀了解企業創造現金流的能力。現金流量表是以收付實現制編報的會計信息，其經營現金凈流量反映出企業資產能夠創造現金流量的具體情況，籌資現金凈流量反映出企業資產獲利的社會認同度。

在我國現階段土地增值條件下以公允價值計量，投資性房地產會隨著市價飆高而不斷增大報表資產要素的“非流動資產”金額。從資產內部結構看，若企業的非流動資產比重大，說明“企業具有長遠的發展規劃，正處于成長壯大階段，實力雄厚，具有盈利潛力”。而這又能夠在利潤表中得到投資性房地產增加企業利潤的驗證，在現金流量表中得到租金收入增加經營活動現金流量和投資者資本投入增加籌資活動現金流量的驗證。正因為如此，公允價值計量模型能夠促使企業融資目標得以順利實現。

四、結語

自投資性房地產準則首次頒布至今，采用公允價值計量投資性房地產的上市公司正逐年增加，這不僅是我國會計準則與國際會計準則趨同、等效的具體表現，更是我國企業更新會計理念，關注市場動態，重視會計信息“相關性”的結果。與成本計量模型相比較，保有投資性房地產以公允價值計量，企業須構建“公允價值信息控制機制”，增加“公允價值變動損益、應納稅所得額的納稅調整、遞延資產或遞延負債、資本公積——其他資本公積”等核算內容，使會計核算程序更加復雜。但這有利于增強企業內部會計管理能力，提升企業外部融資能力，為企業發展奠定更加堅實的基礎。endprint